一、持有至到期投資會計核算的基本原理
持有至到期投資屬于金融資產(chǎn)的一個類別，主要用來核算債權性非衍生金融資產(chǎn)（如債券）。會計核算時用公允價值進行初始計量，用實際利率法和攤余成本進行后續(xù)計量，并通過設置“持有至到期投資――成本、利息調(diào)整、應計利息”三個明細賬戶來核算。其中的利息調(diào)整其實就是指取得投資時初始投資成本中包含的債券費用、溢價、折價及期末調(diào)整利息收入時的攤銷額。實際利率法是指資產(chǎn)負債表日采用實際利率計算攤余成本和利息收入的方法。此處的實際利率是指持有債券及處置期間所獲現(xiàn)金流的現(xiàn)值等于當前“持有至到期投資”賬面價值的折現(xiàn)率。攤余成本實際上是指“持有至到期投資”的賬面價值，代表的是總投資額，可以根據(jù)持有至到期投資的基本會計分錄及會計賬戶來推導出攤余成本的計算公式。
（1）初始投資時的會計分錄：
借：持有至到期投資――成本（反映債券的賬面價值）
――利息調(diào)整
（倒擠，借方反映債券費用和溢價）
貸：銀行存款
持有至到期投資――利息調(diào)整
（倒擠，貸方反映債券折價）
?。?）分期付息債券，資產(chǎn)負債表日確認利息收入的會計分錄：
借：應收利息（債券面值×票面利率×債券期限）
持有至到期投資――利息調(diào)整
（倒擠，借方反映攤銷的債券折價）
貸：投資收益（反映利息收入=期初攤余成本×實際利率）
持有至到期投資――利息調(diào)整
（倒擠，貸方反映攤銷的債券費用和溢價）
即投資收益=應收利息-債券費用攤銷額-溢價攤銷額+折價攤銷額。
（3）到期付息債券，資產(chǎn)負債表日確認利息收入的會計分錄：
借：持有至到期投資――應計利息
（債券面值×票面利率×債券期限）
――利息調(diào)整
（倒擠，借方反映攤銷的債券折價）
貸：投資收益（反映利息收入=期初攤余成本×實際利率）
持有至到期投資――利息調(diào)整
（倒擠，貸方反映攤銷的債券費用和溢價）
即投資收益=應計利息-債券費用攤銷額-溢價攤銷額+折價攤銷額。
?。?）提前收回部分本金的會計分錄：
借：銀行存款
貸：持有至到期投資――成本
計提減值準備會計分錄：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：持有至到期投資減值準備
根據(jù)上述會計分錄可推導出分期付息債券攤余成本計算公式一：期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益－應收利息－已收回的本金－計提的資產(chǎn)減值準備，其中期初攤余成本指初始投資時會計分錄（1）中持有至到期投資“成本”與“利息調(diào)整”明細科目借貸相抵后的賬面價值，“投資收益一應收利息”代表的是資產(chǎn)負債表日會計分錄（2）中持有至到期投資明細科目“利息調(diào)整”的賬面價值，期末攤余成本代表的是在資產(chǎn)負債表日持有至到期投資的賬面價值，本質(zhì)上表示的是投資方當前債券投資的總額。
根據(jù)上述會計分錄還可推導出到期付息債券的攤余成本計算公式二：期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益－已收回的本金－計提的資產(chǎn)減值準備，其中期初攤余成本根據(jù)會計分錄（1）中持有至到期投資賬戶的賬面價值確定，投資收益表示的是會計分錄3中持有至到期投資“應計利息”、“利息調(diào)整”明細科目借貸相抵后的賬面價值。
二、持有至到期投資會計核算例析
?。?）分期付息，到期還本債券的案例：
溢價購買案例1：A 公司于2010年1月3日購買了B公司于2010年1月1日發(fā)行的面值為1000元，期限為3年，票面利率為10%，按年付息、到期還本債券10 張，A公司共支付價款11000元（其中印花稅、傭金等稅、費合計為30元）。A公司管理層決定長期持有該債券，而且有能力持有至到期（計算結果保留兩位小數(shù)）。
分析：
2010年1月3日初始投資時會計分錄
借：持有至到期投資――成本 10000
――利息調(diào)整 1000（包含了債券費用30元和溢價970元）
貸：銀行存款 11000
根據(jù)會計分錄（1）可算出“持有至到期投資”賬戶賬面價值為11000元 （成本10000+利息調(diào)整1000），即2010年期初攤余成本為11000元（實務中可借助T型賬戶來計算，下同）。
計算實際利率r，根據(jù)“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=當前賬面價值”得出： 1000×（1+r）-1+1000×（1+r）-2+1000×（1+r）-3+1000×（1+r）-4 =
11000，通過測試，利用插值法計算出r=6.25%。
資產(chǎn)負債表日根據(jù)攤余成本計算公式一編制該投資利息收入計算表1。
2010年底確認利息收入會計分錄
借：應收利息 1000
貸：投資收益 687.5
持有至到期投資――利息調(diào)整 312.5
綜合會計分錄（1）、（2）可算出“持有至到期投資”賬面價值為11000-312.5=10687.5（元），即2010年期末攤余成本為10687.5。
收回利息會計分錄：
借：銀行存款 1000
貸：應收利息 1000
2011年底確認利息收入
借：應收利息 1000
貸：投資收益 667.97
持有至到期投資――利息調(diào)整 332.03
綜合考慮上述會計分錄可算出“持有至到期投資”賬面價值為10687.5-667.97=10355.47（元），即2011年期末攤余成本為10355.47。收回利息會計分錄同上。
2012年底確認利息收入
借：應收利息 1000
貸：投資收益 644.53
持有至到期投資――利息調(diào)整 355.47
“持有至到期投資”賬面價值為10355.47-355.47=10000（元），即經(jīng)過對初始投資時計入賬面價值的債券費用、溢價攤銷處理完后，“持有至到期投資”賬戶只剩下面值10000元。
收回利息會計分錄同上。
收回本金會計分錄：
借：銀行存款 10000
貸：持有至到期投資――成本 10000
2012年末“持有至到期投資”賬面價值為0元。
（2）折價購買案例2
接案例1，假設A公司支付價款9000元，其他條件不變。
初始投資會計分錄
借：持有至到期投資――成本 10000
貸：銀行存款 9000
持有至到期投資――利息調(diào)整 1000 （包含借方債券費用30元和貸方折價1030元，相抵后反映為折價1000元）。
計算實際利率r，根據(jù)“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=賬面價值”得出： 1000×（1+r）-1+1000×（1+r）-2+1000×（1+r）-3+10000×（1+r）-3=9000（元），通過測試，利用插值法計算出r= 14.34%。
資產(chǎn)負債表日根據(jù)攤余成本計算公式一編制投資利息收入計算表2。
2010年底確認利息收入
借：應收利息 1000
持有至到期投資――利息調(diào)整 290.6
貸：投資收益 1290.6
?。ㄆ渌嚓P會計分錄略）。
?。?）到期還本付息債券案例
溢價購買案例3，接案例1，假設該債券為到期還本付息債券，其他條件不變。
分析：
2010年1月3日初始投資時會計分錄為：
借：持有至到期投資――成本 10000
――利息調(diào)整 1000
貸：銀行存款 11000
根據(jù)會計分錄（1）可算出“持有至到期投資”賬戶賬面價值為11000 （成本10000+利息調(diào)整1000），即2010年期初攤余成本為11000。計算實際利率r，由于是到期付息，所以3年到期時收回本金10000元，利息3000元。根據(jù)“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=賬面價值”得出： 13000×（1+r）-3=11000，r=5.74%。
資產(chǎn)負債表日根據(jù)攤余成本計算公式二編制該投資利息收入計算表3。
2010年底確認利息收入會計分錄為：
借：持有至到期投資――應計利息 1000
貸：投資收益 631.4
持有至到期投資――利息調(diào)整 368.6
綜合會計分錄（1）、 （2）可算出“持有至到期投資賬面價值為11000 + 1000 - 368.6 = 11631.4（元），即 2010 年期末攤余成本為11631.4。
2011年確認利息收入
借：持有至到期投資――應計利息 1000
貸：投資收益 667.64
持有至到期投資――利息調(diào)整 332.36
綜合考慮會計分錄（1）、（2）、（3）可算出持有至到期投資賬面價值為11631.4+1000-332.36=12299.04 ，即2011年期末攤余成本為12299.04。
2012年確認利息收入
借：持有至到期投資――應計利息 1000
貸：投資收益 700.96
持有至到期投資――利息調(diào)整 299.04
持有至到期投資賬面價值為12299.04+1000-299.04=13000（元），即經(jīng)過對初始投資時計入賬面價值的債券費用、溢價攤銷處理完后，持有至到期投資只剩下面值和到期利息13000元。
到期收回本金和利息：
借：銀行存款 13000
貸：持有至到期投資――成本 10000
――應計利息 3000
持有至到期投資賬面價值為13000-13000=0（元）。
?。?）折價購買案例4，接案例3，假設支付價格為9000元，其他條件不變。
2010年1月3日初始投資時會計分錄
借：持有至到期投資――成本 10000
貸：銀行存款 9000
持有至到期投資――利息調(diào)整 1000
根據(jù)會計分錄（1）可算出持有至到期投資賬戶賬面價值為9000（成本10000-利息調(diào)整1000），即2010年期初攤余成本為9000 。計算實際利率r，由于是到期付息，所以3年到期時收回本金10000元，利息3000元。根據(jù)“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=賬面價值”得出：13000×（1+r）-3=9000，r=13.04%。
資產(chǎn)負債表日根據(jù)攤余成本計算公式二編制該投資利息收入計算表4。
2010年底確認利息收入：
借：持有至到期投資――應計利息 1000
――利息調(diào)整 173.6
貸：投資收益 1173.6
綜上所述，筆者認為：借助會計分錄和會計賬戶推導分期付息債券和到期付息債券的攤余成本計算公式，并通過利息收入計算表的編制使新準則CAS22中所規(guī)范的持有至到期投資的會計核算過程非常直觀，無論從理論還是實務操作上都容易被理解和接受。
