近年，相關(guān)部門連續(xù)出臺多部文件，對債務(wù)重組的所得稅處理和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范，如：《關(guān)于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）、《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅［2009］59號）、《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令［2003］第6號）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》。這些文件的出臺和實(shí)施，對規(guī)范我國企業(yè)重組所得稅處理和會(huì)計(jì)處理，穩(wěn)步推進(jìn)企業(yè)重組工作，都具有很強(qiáng)的針對性和重大的指導(dǎo)意義。本文擬通過分析債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)、以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)、修改其他債務(wù)條件等典型的債務(wù)重組案例，分債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理兩種情況，深入解讀債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理與所得稅處理的差異形成的原因，并尋求正確的處理方法與思路。
一、債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理
?。ㄒ唬﹤鶛?quán)轉(zhuǎn)股權(quán)案例解析 見例1。
?。劾?］2010年6月，海南大信股份有限公司欠浙江天宇股份有限公司4000萬元已超過償還期半年，海南大信股份有限公司仍無力償還，雙方經(jīng)過多輪協(xié)商，于2010年7月達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，決定將浙江天宇股份有限公司4000萬元債權(quán)轉(zhuǎn)為價(jià)值為2100萬元的股權(quán)。請依據(jù)最新的債務(wù)重組政策，分析應(yīng)該怎樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和所得稅處理。
最新債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)政策解讀：依據(jù)財(cái)稅［2009］59號文第四條（二）的政策，債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的稅務(wù)處理同《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號―債務(wù)重組》的政策基本相同，也就是把債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)作為清償債務(wù)和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)來處理。債權(quán)人計(jì)算實(shí)際收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，計(jì)入債務(wù)重組損失，債務(wù)人計(jì)算實(shí)際支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，計(jì)入債務(wù)重組利得。
會(huì)計(jì)處理：
債權(quán)人――浙江天宇股份有限公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理（單位：萬元，下同）：
借：長期股權(quán)投資――海南大信股份有限公司 2100
營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失 1900
貸：應(yīng)收賬款――海南大信股份有限公司 4000
債務(wù)人――海南大信股份有限公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付賬款――浙江天宇股份有限公司 4000
貸：實(shí)收資本――浙江天宇股份有限公司 2100
營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得 1900
一般性稅務(wù)處理解讀：債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)在會(huì)計(jì)處理上分為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，海南大信股份有限公司以2100萬元股權(quán)清償4000萬元的債務(wù)，海南大信股份有限公司確認(rèn)1900萬元的債務(wù)重組利得，浙江天宇股份有限公司確認(rèn)1900萬元的債務(wù)重組損失；同時(shí)浙江天宇股份有限公司對海南大信股份有限公司增加投資2100萬元，海南大信股份有限公司實(shí)收資本增加2100萬元，浙江天宇股份有限公司確認(rèn)長期股權(quán)投資2100萬元。
稅會(huì)處理差異解讀：債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)如果作一般性稅務(wù)處理，則稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理是沒有差異的。在典型案例1中，海南大信股份有限公司和浙江天宇股份有限公司分別確認(rèn)債務(wù)重組所得1900萬元和債務(wù)重組損失1900萬元，稅會(huì)無差異，在計(jì)算企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額時(shí)不需要做納稅調(diào)整。
?。ǘ┮苑秦泿刨Y產(chǎn)清償債務(wù)案例解析 見例2。
?。劾?］吉林和順有限責(zé)任公司欠山東利亞有限責(zé)任公司購貨款50萬元。由于吉林和順有限責(zé)任公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于2011年5月1 日到期的貨款。2011年7月21日，經(jīng)雙方協(xié)商，山東利亞有限責(zé)任公司同意吉林和順有限責(zé)任公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價(jià)值為30萬元，實(shí)際成本為22萬元。吉林和順有限責(zé)任公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。山東利亞有限責(zé)任公司于2011年8月11日收到吉林和順有限責(zé)任公司抵債的產(chǎn)品，并作為庫存商品入庫。請依據(jù)最新的債務(wù)重組政策，分析應(yīng)該怎樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和所得稅處理。
最新以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)政策解讀：依據(jù)財(cái)稅［2009］59號的政策，以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的稅務(wù)處理與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》的會(huì)計(jì)處理基本相同，也就是分為轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)。債務(wù)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)作銷售處理，核算增值稅銷項(xiàng)稅額。債權(quán)人受讓非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)作購進(jìn)處理，確認(rèn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。債權(quán)人應(yīng)計(jì)算收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，計(jì)入債務(wù)重組損失，債務(wù)人應(yīng)計(jì)算支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，計(jì)入債務(wù)重組利得。
會(huì)計(jì)處理：
?。?）債權(quán)人――山東利亞有限責(zé)任公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
計(jì)算債權(quán)人的債務(wù)重組損失：
應(yīng)收賬款賬面余額 50
減：受讓產(chǎn)品的公允價(jià)值 30
減：受讓產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額（30×17%）5.1
余額：債務(wù)重組損失 14.9
應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：庫存商品 30
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 5.1
營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失 14.9
貸：應(yīng)收賬款――吉林和順有限責(zé)任公司 50
（2）債務(wù)人――吉林和順有限責(zé)任公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
計(jì)算債務(wù)人的債務(wù)重組利得：
應(yīng)付賬款的賬面余額50
減：轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價(jià)值 30
減：轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品增值稅銷項(xiàng)稅額（30×17%） 5.1
余額：債務(wù)重組利得 14.9
應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)付賬款――山東利亞有限責(zé)任公司 50
貸：主營業(yè)務(wù)收入 30
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 5.1
營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得 14.9
借：主營業(yè)務(wù)成本 22
貸：庫存商品 22
一般性稅務(wù)處理解讀：以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)在會(huì)計(jì)處理上分為轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)。吉林和順有限責(zé)任公司以公允價(jià)值為30萬元的自產(chǎn)產(chǎn)品清償山東利亞有限責(zé)任公司50萬元的債務(wù)。吉林和順有限責(zé)任公司應(yīng)付賬款50萬元被沖銷了，債務(wù)消除了，另一方面，和順公司減少了自產(chǎn)產(chǎn)品30萬元（公允價(jià)值），應(yīng)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入30萬元，并計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額5.1萬元，會(huì)計(jì)上確認(rèn)債務(wù)重組利得14.9萬元。但是在計(jì)算企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)納稅所得額=30-22+14.9=22.9（萬元），應(yīng)納企業(yè)所得稅=22.9×25%=5.725（萬元）。債權(quán)人山東利亞有限責(zé)任公司應(yīng)收賬款50萬元被沖銷了，債權(quán)消除了，另一方面，利亞公司增加了產(chǎn)品30萬元（入庫成本），并計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額5.1萬元，會(huì)計(jì)上確認(rèn)債務(wù)重組損失14.9萬元。
稅會(huì)處理差異解讀：從一般性稅務(wù)處理解讀中可以看出，在以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的處理中，債務(wù)人吉林和順有限責(zé)任公司的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理是不同的，稅務(wù)處理中確認(rèn)所得額比會(huì)計(jì)處理中確認(rèn)的利得多22.9-14.9=8（萬元）。而債權(quán)人山東利亞有限責(zé)任公司稅會(huì)無差異，稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理是相同的，稅務(wù)處理中確認(rèn)的所得額與會(huì)計(jì)處理中確認(rèn)的利得都是14.9萬元，應(yīng)納稅所得額時(shí)不需要做納稅調(diào)整。
特別提醒：根據(jù)國家稅務(wù)總局2010年第4號公告規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組適用一般稅務(wù)處理時(shí)，當(dāng)事各方應(yīng)注意保留簽訂的清償債務(wù)的協(xié)議或合同，以及非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)的合法證據(jù)，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。
?。ㄈ┬薷钠渌麄鶆?wù)條件 見例3。
?。劾?］廣東大發(fā)公司2011年6月購買海南鵬飛公司產(chǎn)品，價(jià)款100萬元，大發(fā)公司簽發(fā)一張期限為6個(gè)月、票面年利率為6%的商業(yè)承兌匯票。票據(jù)到期日，本息合計(jì)103萬元。由于大發(fā)公司無法償還票據(jù)本息，2012年1月經(jīng)協(xié)商，延長償還期限至2013年12月31日，本金降為80萬元，免除已欠利息，利率降至4%，但如果大發(fā)公司2012年盈利，則利率仍為6%。大發(fā)公司適用企業(yè)所得稅稅率25%。請依據(jù)最新債務(wù)重組政策，分析怎樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和所得稅處理。
最新修改其他債務(wù)條件政策解讀：修改其他債務(wù)條件，不附或有條件，一般情況下，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理基本一致。依據(jù)國家稅務(wù)總局令［2003］第6號第七條的政策，債務(wù)（權(quán)）人應(yīng)該把重組債務(wù)（債權(quán)）的計(jì)稅成本減記至將來應(yīng)付（收）金額，減記的金額計(jì)入當(dāng)期債務(wù)重組所得（損失）?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》：應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)（權(quán)）的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)（權(quán)）的入賬價(jià)值，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
但是附或有條件，債權(quán)人與債務(wù)人的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理會(huì)存在差異。債權(quán)人根據(jù)謹(jǐn)慎性原則對或有應(yīng)收金額不予確認(rèn)，其會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理與不附或有條件時(shí)基本相同；債務(wù)人的或有應(yīng)付金額若符合或有事項(xiàng)準(zhǔn)則中預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件，則應(yīng)將其確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，但在稅法中，只有實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出才能在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，因此預(yù)計(jì)負(fù)債不得在所得稅前扣除。
債務(wù)重組日2012年1月廣東大發(fā)公司會(huì)計(jì)處理：
債務(wù)重組日，大發(fā)公司應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債80×（6%-4%）×2=3.2（萬元）。
借：應(yīng)付票據(jù)――海南鵬飛公司 103
貸：應(yīng)付賬款――海南鵬飛公司 80
預(yù)計(jì)負(fù)債 3.2
營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得 19.8
稅會(huì)處理差異解讀：會(huì)計(jì)處理中確認(rèn)的債務(wù)重組利得是19.8萬元，而在所得稅處理中應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組利得103-80=23（萬元），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額23-19.8=3.2（萬元）。
預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值3.2萬元-未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予扣除額3.2萬元=0，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。如果廣東大發(fā)公司在未來很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，那就應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)3.2×25%=0.8（萬元）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 0.8
貸：所得稅費(fèi)用 0.8
2012和2013年度大發(fā)公司會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理：2012和2013年度，根據(jù)規(guī)定，無論大發(fā)公司盈利與否，在債務(wù)重組日大發(fā)公司已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)都將轉(zhuǎn)回。下面分實(shí)現(xiàn)盈利和未實(shí)現(xiàn)盈利兩種情況來分析。
?。?）如果2012年實(shí)現(xiàn)盈利，則需支付利息80×6%=4.8（萬元），其中包括或有應(yīng)付金額0.8萬元。應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 3.2
預(yù)計(jì)負(fù)債 1.6
貸：銀行存款 4.8
稅會(huì)處理差異解讀：2012年實(shí)現(xiàn)盈利，在債務(wù)重組日確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債成為企業(yè)真實(shí)的負(fù)債，因此實(shí)際支付的預(yù)計(jì)負(fù)債可以在稅前扣除，應(yīng)減少遞延所得稅資產(chǎn)1.6×25%=0.4（萬元）。應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄：
借：所得稅費(fèi)用 0.4
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 0.4
可以看出，修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組并且附或有條件而且條件得以實(shí)現(xiàn)的情況下，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理是一致的。
（2）如果2012年未能實(shí)現(xiàn)盈利，大發(fā)公司只需支付利息80×4%=2.4（萬元）。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債在隨后會(huì)計(jì)期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)沖銷已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債并確認(rèn)營業(yè)外收入。因此應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 2.4
貸：銀行存款 2.4
借：預(yù)計(jì)負(fù)債 1.6
貸：營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得 1.6
稅會(huì)處理差異解讀：2012年未能實(shí)現(xiàn)盈利，在債務(wù)重組日確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債沒有成為企業(yè)真實(shí)的負(fù)債，因此實(shí)際支付的預(yù)計(jì)負(fù)債不可以在稅前扣除，而是沖銷已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債并確認(rèn)營業(yè)外收入。計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額1.6萬元，預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值減少1.6萬元，遞延所得稅資產(chǎn)減少0.4萬元。應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄：
借：所得稅費(fèi)用 0.4
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 0.4
可以看出，修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組并且附或有條件而且條件未能實(shí)現(xiàn)的情況下，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理是有差異的。
二、債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理
企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，如果按照特殊性稅務(wù)處理，對債務(wù)清償和股權(quán)投資不確認(rèn)債務(wù)清償利得或損失，債權(quán)人股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)依據(jù)原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他所得稅事項(xiàng)與一般性稅務(wù)處理相同。
假設(shè)本文中的案例1符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，則按特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，會(huì)計(jì)處理同一般性稅務(wù)處理，此處略。但是稅務(wù)處理與一般性稅務(wù)處理有明顯差異。
特殊性稅務(wù)處理：依據(jù)上述規(guī)定，海南大信股份有限公司不確認(rèn)債務(wù)清償所得，實(shí)收資本增加2100萬元；浙江天宇股份有限公司不確認(rèn)債務(wù)清償損失，長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為4000萬元。
稅會(huì)處理差異解讀：債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)如果作特殊性稅務(wù)處理，會(huì)計(jì)處理時(shí)，債務(wù)人要確認(rèn)債務(wù)重組利得，債權(quán)人要確認(rèn)債務(wù)重組損失，但計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，債務(wù)人不確認(rèn)利得，債權(quán)人也不確認(rèn)損失，會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理存在差異。在納稅申報(bào)時(shí)，債務(wù)人海南大信股份有限公司調(diào)減應(yīng)納稅所得額1900萬元，債權(quán)人浙江天宇股份有限公司調(diào)增應(yīng)納稅所得額1900萬元。海南大信股份有限公司的債務(wù)重組利得1900萬元被永久免除納稅義務(wù)，浙江天宇股份有限公司的債務(wù)重組損失1900萬元在本期不能扣除，但是在以后轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)可以扣除。
特別提醒：債務(wù)重組雙方如果選擇特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合特殊性稅務(wù)處理的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。
根據(jù)財(cái)稅［2009］59號文，特殊性稅務(wù)處理應(yīng)同時(shí)滿足以下條件：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)；重組交易對價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
