NGO（Non-Governmental Organization，非政府組織）作為獨立于政府和企業(yè)的社會第三部門，有著其獨特的會計核算體系，但是由于NGO組織在中國起步較晚，尚未建立完善的專門針對NGO組織的會計準則，以至于NGO組織會計的內(nèi)部控制存在缺陷，導致會計信息失真，缺乏可信度。從而進一步影響到NGO組織的相關(guān)籌款業(yè)務(wù)的展開。筆者希望通過對NGO組織的會計的探索，結(jié)合NGO組織的實際，來分析缺陷，解決缺陷。
一、NGO組織及其核算特點
?。ㄒ唬㎞GO組織的定義 NGO（Non-Governmental Organization，NGO）是指不以營利為目的、主要開展公益性或互益性社會服務(wù)活動的獨立民間組織。NGO有三個基本屬性，即非營利性、非政府性和志愿公益性。（1）非營利性。非營利性是NGO的第一屬性，也是區(qū)別于企業(yè)的一個重要標志，NGO組織是一個類似于NPO的組織，同樣不能以營利為目的，而是為了實現(xiàn)整個社會或者一定范圍內(nèi)的公益事業(yè)；所得收入不能進行利潤分配，而只能用于組織所開展的各種社會活動及自身發(fā)展；組織解散不能將組織的資產(chǎn)以任何形式轉(zhuǎn)變?yōu)樗饺素敭a(chǎn)。（2）非政府性。這是區(qū)別于政府和NPO的又一屬性，區(qū)別于政府是因為NGO組織具有其獨立的思維、決策體系，其任何行為不需要經(jīng)過政府部門的允許和許可，也不能從政府方面獲得財政資金的支持，這也是區(qū)別于NPO的一個重要特征，NPO組織，在很大一部分是由政府支持下建立起來的，只是強調(diào)其非營利性，但是在非政府性上NPO表現(xiàn)的十分薄弱，對財政資金有一定的依賴性。（3）志愿公益性。志愿公益性是NGO組織的一個最重要的特征，NGO組織的所有資源都需要依靠志愿者的支持和社會上的募集，NGO組織中財務(wù)狀況必須公開透明、內(nèi)部控制必須很嚴謹才能贏得志愿者以及社會公眾的信任和支持，這樣NGO組織才能夠得以生存。
?。ǘ㎞GO組織與其他社會組織的關(guān)系 NGO組織是作為獨立于政府與企業(yè)的社會第三部門的形式而存在于社會中，相互之間的關(guān)系可以用圖1來表述。
（三）NGO組織會計的核算模式 NGO組織的會計核算，是一種非常特殊的核算模式，既有企業(yè)會計中的總賬、明細賬，又有配合NGO組織每個項目始終的獨立項目運作的賬目。此外，NGO組織在核算過程中真正使用到的會計科目十分少。從而使得很多組織為了方便，不建賬、少建賬、亂建賬。因為迄今為止還沒有真正的一部法律法規(guī)來規(guī)范NGO組織會計，所以，現(xiàn)在對于NGO組織會計核算方式也是十分混亂的，有的利用企業(yè)準則核算，有的利用非營利組織會計準則核算，有的組織甚至兩種準則相互雜合著使用。從而導致混亂局面的產(chǎn)生，但是無論是NGO還是NPO，在保證會計信息的真實可靠是非常必要的，也是每一位會計從業(yè)人員必須遵守的職業(yè)操守。
二、NGO組織內(nèi)部控制現(xiàn)狀分析
?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制機制的關(guān)系 根據(jù)大量的研究討論可以得出，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制機制的必備條件，沒有內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)將無從談內(nèi)部控制機制。現(xiàn)階段，大量的NGO組織的內(nèi)部控制機制可以簡單的歸納為恒等關(guān)系式：控制結(jié)構(gòu)=控制環(huán)境+會計系統(tǒng)+控制程序。三者的關(guān)系是：控制環(huán)境是會計系統(tǒng)和控制程序的基礎(chǔ)，控制環(huán)境和控制程序是會計系統(tǒng)的保障。控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序共同構(gòu)成了NGO的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。
?。ǘ㎞GO組織會計內(nèi)部控制特點及現(xiàn)狀 目前我國NGO組織會計內(nèi)部控制還是相對來說比較薄弱的，除了沒有相應的準則來進行約束外，還體現(xiàn)在：第一，缺乏健全的財務(wù)制度。由于NGO的特征，決定了其活動資金的不確定性、非營利性、專職人員相對較少等，這使得NGO組織大多對財務(wù)工作重要性認識不足，認為只要能保證組織正?；顒拥拈_展，承擔起社會的責任，對資金的有效使用、活動成本等因素沒有過多加以考慮，因此可能造成資源的大量浪費。具體表現(xiàn)在，有的不重視財務(wù)規(guī)章制度的建立和完善，有的雖然重視各項財務(wù)制度的制定，但卻忽略了對財務(wù)制度執(zhí)行效果的檢查和監(jiān)督，最終使得財務(wù)制度流于形式。第二，財務(wù)透明度較低。NGO不像企業(yè)那樣需按照國家相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定對外公布財務(wù)報告，并接受政府或社會審計的監(jiān)督，其財務(wù)信息透明度相對較低，這樣外界無法了解到資金的真實使用情況，無法確定資金是否按照捐贈者的意愿使用。NGO財務(wù)透明度低，影響了資源提供者的積極性，降低了其對NGO組織的信任度，進而不利于其發(fā)展壯大。根據(jù)財政部最新的規(guī)定，叫停了許多私募基金會，對公募基金會向NGO組織進行資金贊助也加強了相關(guān)管理力度。使得那些財務(wù)制度不健全的NGO組織將難以籌得資金。第三，財務(wù)人員素質(zhì)偏低。目前，我國的多數(shù)NGO是由民間個人牽頭發(fā)起的，NGO的相關(guān)工作人員多數(shù)是由個人面向社會直接招募的，因此缺乏相應的專業(yè)勝任能力。由于其業(yè)務(wù)資金少、工作人員少、非營利等特性，使得其對財務(wù)工作認識不夠充分，往往是由相關(guān)部門的財務(wù)人員兼職，從而分散了財務(wù)人員的精力；有些草根NGO甚至沒有專門的財務(wù)人員，只是由其內(nèi)部的相關(guān)工作人員負責簡單的記流水賬。因此與專業(yè)的財務(wù)人員相比，草根NGO的財務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低，只是進行處理簡單記錄。第四，財務(wù)人員職責劃分不明確。由于NGO的業(yè)務(wù)活動較少，多數(shù)NGO的財務(wù)工作不相容職務(wù)沒有劃分，往往一人可以負責所有財務(wù)工作，這樣使財務(wù)工作缺乏監(jiān)督，缺乏活動資金的審批程序，致使財務(wù)工作存在很大漏洞和財務(wù)風險，不利于NGO的健康發(fā)展。由于上述等原因，致使我國某些NGO的公信力很弱，使得整個NGO的公信力受到質(zhì)疑。NGO作為獨立于政府和企業(yè)的社會第三部門，其發(fā)展壯大在很大程度上靠的是公信力。NGO的內(nèi)部控制制度不健全，甚至缺失內(nèi)部控制制度，使得其內(nèi)部效率低下，從而導致 NGO由于缺少資金來源，無法獲得足夠的資金，最終不得不解散，使得人們對其認識不夠，認為其實際是可有可無的等，這些都降低了NGO的公信力。
另外，從具體的實務(wù)操作層面，具體的體現(xiàn)為：第一，會計核算與賬戶設(shè)置方面，會計人員常常因為核算工作相對簡單，未按照規(guī)定定期編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，而且在絕大多數(shù)的科目未設(shè)置二級明細科目，對同一性質(zhì)的業(yè)務(wù)，經(jīng)常性根據(jù)“需要”計入不同的科目。同一性質(zhì)的科目在法律法規(guī)沒有更改的情況下，多次隨意更改科目名稱。且對于最后的財務(wù)報表大多數(shù)組織也是根據(jù)原始憑證累加得出，缺乏應有的可信度。第二，貨幣資金方面，根據(jù)調(diào)查，NGO組織在貨幣資金部分監(jiān)督環(huán)節(jié)較薄弱，不相容職務(wù)沒有分離，整個會計流程有且只有一名財務(wù)人員完成或者只由一名非會計從業(yè)人員完成，不符合相應的規(guī)定。財務(wù)過程沒有設(shè)置相應的稽核人員，致使財務(wù)的可信度下降。雖然會計人員對原始憑證進行了審核，但是原始單據(jù)僅按性質(zhì)粘貼，除了工資單和交通簽收單以外，其他的各項支出都僅將原始票據(jù)按照性質(zhì)簡單羅列粘貼，并不填寫單獨的報銷單封面，未注明目的、申請報銷人員等詳細信息，也缺乏相關(guān)經(jīng)手人及主管人員、項目負責人簽字。第三，固定資產(chǎn)方面，很多NGO組織因為缺乏專業(yè)的會計人員，從而導致在固定資產(chǎn)核算方面相當混亂，固定資產(chǎn)所提折舊的方法、年限、折舊率均不按規(guī)定統(tǒng)一，從而導致同一件固定資產(chǎn)去年按平均年限法計提，今年按雙倍余額遞減法核算，這張辦公桌的折舊率是5%，另外一張辦公桌的折舊率是8%的情況時有發(fā)生。從而致使財務(wù)會計報表信息失真，缺乏應有的可信度。
三、NGO組織會計內(nèi)部控制完善對策
?。ㄒ唬㎞GO組織會計內(nèi)部控制設(shè)計缺陷完善對策 設(shè)計缺陷，是指缺少為實現(xiàn)控制目標所必須的控制，或現(xiàn)有控制設(shè)計不當，即正常運行也難以實現(xiàn)控制目標。那么，就設(shè)計缺陷而言，應該對原有的內(nèi)部控制制度進行完善，或重新設(shè)計，并且請專業(yè)的人員對該項內(nèi)部控制進行檢測即可。
?。ǘ㎞GO組織會計內(nèi)部控制運行缺陷完善對策 運行缺陷，是指對設(shè)計適當?shù)膬?nèi)部控制制度沒有按照原有的設(shè)計意圖進行運行，或者執(zhí)行人員缺乏相應授權(quán)或?qū)I(yè)勝任能力，無法有效的實施控制。經(jīng)調(diào)查研究后得出，在我國NGO組織的內(nèi)部控制缺陷中，運行缺陷占到絕大部分的比重，所以針對這樣的缺陷，可以從以下方面來應對：第一，建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境，根據(jù)“控制結(jié)構(gòu)=控制環(huán)境+會計系統(tǒng)+控制程序”恒等關(guān)系式可以看出，控制環(huán)境是會計系統(tǒng)和控制程序的基礎(chǔ)，一個良好的內(nèi)部控制環(huán)境，決定著內(nèi)部控制是否在組織內(nèi)有效的運作。內(nèi)部控制環(huán)境又分為內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境。這就決定了良好的內(nèi)部控制不光需要NGO組織自身的不斷努力營造良好的內(nèi)部控制環(huán)境，而且需要全社會為NGO組織創(chuàng)造出良好的條件。第二，完善會計系統(tǒng)，內(nèi)部控制，主要是針對會計部門，作為主要責任部門有必要建立良好的會計核算系統(tǒng)。首先，完善NGO會計核算制度，以確保NGO會計制度沒有設(shè)計缺陷。利用會計制度來約束會計人員，使之按照既定的制度和會計核算法規(guī)進行會計處理，因為前述運行缺陷中就已提到，對設(shè)計適當?shù)膬?nèi)部控制制度沒有按照原設(shè)計意圖進行運行。其次，建立嚴格的授權(quán)審批制度。尤其是在計算機輔助核算的組織中，更應該注意此類問題。因為沒有良好的授權(quán)也是導致內(nèi)部控制運行缺陷的一個主要原因。充分的授權(quán)和嚴格的審批，是一個組織能夠健康運行的有效保證。一個組織的管理者，不能過分的集權(quán)，也不能過分的放權(quán)。在授權(quán)的過程中給與適當?shù)募s束，從而使得權(quán)力的分配與責任的界定能夠有機結(jié)合，相互配合。繼而促使組織內(nèi)部控制目標的達成。各級人員必須在授權(quán)范圍內(nèi)工作，不得越權(quán)處理其他事項。在經(jīng)辦需要審批事項的業(yè)務(wù)工作時，組織管理者應該在授權(quán)范圍內(nèi)進行審批。NGO組織不能因為業(yè)務(wù)量小，從而放松對授權(quán)審批制度的管理。最后，保證不相容職務(wù)相互分離，同時也應該保證所有的從業(yè)人員需要有專業(yè)勝任能力。這也是運行缺陷中所談到的因沒有專業(yè)勝任能力所導致的內(nèi)部控制缺陷。在保證充分授權(quán)和嚴格審批后，也應該在授權(quán)和審批時注意不相容職務(wù)的分離，以及授權(quán)審批者的專業(yè)勝任能力。例如，在不相容職務(wù)上應該注意：出納與稽核、會計檔案保管以及收入、支出、費用、債權(quán)債務(wù)的賬務(wù)登記，銀行票據(jù)和印鑒的保管，登記銀行存款日記賬、現(xiàn)金日記賬、其他貨幣資金明細賬與登記總分類賬的職務(wù)的分離，在專業(yè)勝任能力上最基本應該做到的是對于會計從業(yè)人員應該具有會計從業(yè)資格證，甚至在某些職位上應具有相應的職稱等等。切忌沒有會計相關(guān)知識的人員來從事會計工作甚至是編制財務(wù)會計報告。讓不相容的職務(wù)分離，能夠保證會計信息的真實性，防止舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，而對會計從業(yè)人員需要有專業(yè)勝任能力，則是保證會計信息的可靠性。在不相容職務(wù)的分離上需要進一步分離NGO組織的籌資部門和資金運作的決策部門。NGO組織的主要資金來源是向社會大眾以及基金會的募捐和投資，將籌資部門和資金的決策部門分離是保證資金運作能夠做到專款專用，防止舞弊發(fā)生。第三，建立相應的審計制度。作為一個負責的NGO組織應該建立和完善自己的內(nèi)部監(jiān)督――內(nèi)部審計，適時的引進外部審計――注冊會計師審計。NGO組織在籌資方面和上市公司有很多的相似之處，所籌資的對象都是社會大眾。而投資者都有權(quán)知曉組織管理者對投資資金是否按規(guī)定使用。尤其是NGO組織，投資者所投資金通常都有特定用途，從而組織管理者有必要且必須向投資者加以說明。那么引進無厲害關(guān)系的第三方進行對資金和財務(wù)報表的審計，在約束組織管理者的同時也是增加投資者的信心。因為NGO組織的誠信是其賴以生存的必備條件。而內(nèi)部審計，是監(jiān)督內(nèi)部控制執(zhí)行情況，建立完善的內(nèi)部審計，是增強組織內(nèi)部控制的有效保證。
