一、分期收款銷售會計與稅收政策分析
?。ㄒ唬嫓蕜t對分期收款銷售業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定 《企業(yè)會計準則第 14 號――收入》（以下簡稱“收入準則”）第四條規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。收入準則應用指南規(guī)定：企業(yè)銷售商品滿足收入確認條件時，應當按照已收或應收合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價款，通常為公允價值。但在某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定，銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應當按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格確定。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，沖減財務(wù)費用。即對分期收款銷售業(yè)務(wù)收入金額的確定，需分兩種情況：一是實質(zhì)上不具有融資性質(zhì)的，收入金額應按從購貨方應收的合同或協(xié)議價款來確定；二是實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，收入金額應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值來確定，即按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格來確定。
?。ǘ┒惙▽Ψ制谑湛钿N售業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定 我國現(xiàn)行的17個稅種中，分期收款銷售業(yè)務(wù)涉及到并對之有明確規(guī)定的主要是增值稅和企業(yè)所得稅。在分期收款銷售業(yè)務(wù)收入確認（或稱為納稅義務(wù)發(fā)生時間）方面，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十八條第三款規(guī)定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天。因此分期收款銷售業(yè)務(wù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間通常為書面合同約定的收款日期的當天，也可能為貨物發(fā)出的當天?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》第二十三條第一款規(guī)定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。在分期收款銷售業(yè)務(wù)收入確認方面，增值稅的規(guī)定比企業(yè)所得稅更詳細和明確，但一般是以合同約定的收款日期的當天。而會計上是以滿足收入確認五個條件的當天，一般是以銷售實現(xiàn)的當天。在這方面，財稅的相關(guān)規(guī)定之間存在著明顯的差異。
在分期收款銷售業(yè)務(wù)收入計量方面，《增值稅暫行條例》第六條規(guī)定：銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。企業(yè)所得稅法也規(guī)定，銷售商品的收入應為向購貨方收取的合同或協(xié)議價款。在會計上需要根據(jù)是否“實質(zhì)上具有融資性質(zhì)”而分為兩種情況：實質(zhì)上不具有融資性質(zhì)的，收入金額應按從購貨方應收的合同或協(xié)議價款來確定，這與稅法的規(guī)定一致；而實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，收入金額應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值來確定，這與稅法的相關(guān)規(guī)定存在差異。
因此，對于實質(zhì)上不具有融資性質(zhì)的分期收款銷售業(yè)務(wù)，在收入確認時間方面，財稅存在差異，而在收入計量方面，財稅保持一致。對于實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的分期收款銷售業(yè)務(wù)，在收入確認時間以及金額計量方面，財稅均存在差異。不管是收入確認方面的差異還是金額計量方面的差異，均會涉及到所得稅會計問題。下面本文分不具有融資性質(zhì)和具有融資性質(zhì)兩種情況，通過實例對分期收款銷售業(yè)務(wù)的財稅處理、特別是所得稅處理進行探討。
二、實質(zhì)上不具有融資性質(zhì)的分期收款銷售業(yè)務(wù)所得稅處理
［例1］甲公司與乙公司簽訂書面合同，于2010年12月31日采用分期收款方式售出大型設(shè)備一套，銷售價格（不含稅）為300萬元，從2011年初開始每半年末收款一次，共分3次等額收取，該設(shè)備成本為180萬元。
本例中，由于分期收款期限較短，應當判定為不具有融資性質(zhì)，會計上在銷售當期確認銷售收入的實現(xiàn)，銷售金額為合同約定的價款300萬元；增值稅和企業(yè)所得稅應按合同約定的收款日期來確認收入的實現(xiàn)，即在2011年6月30日、2011年12月31日和2012年6月30日分別確認銷售收入各100萬元。
2010年12月31日，銷售實現(xiàn)時
借：長期應收款 3000000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 3000000
借：主營業(yè)務(wù)成本 1800000
貸：庫存商品 1800000
2010年底，由于會計和企業(yè)所得稅法收入確認時間不同，需納稅調(diào)減300-180=120（萬元）。同時，“長期應收款”和“庫存商品”兩個資產(chǎn)類科目的賬面價值和計稅基礎(chǔ)存在差異，需要確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或負債。
根據(jù)表1和表2計算所得，確認2010年所得稅費用
借：所得稅費用 300000
遞延所得稅資產(chǎn) 450000
貸：遞延所得稅負債 750000
2011年6月30日收取貨款
借：銀行存款 1170000
貸：長期應收款 1000000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 170000
2011年12月31日收取貨款
借：銀行存款 1170000
貸：長期應收款 1000000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 170000
2011年按企業(yè)所得稅法規(guī)定應確認銷售收入200萬元，銷售成本120萬元，相應納稅調(diào)增：200-120=80（萬元）。
根據(jù)表1和表2計算所得，確認2011年所得稅費用
借：遞延所得稅負債 500000
貸：所得稅費用 200000
遞延所得稅資產(chǎn) 300000
2012年6月30日收取貨款
借：銀行存款 1170000
貸：長期應收款 1000000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 170000
2012年按企業(yè)所得稅法規(guī)定應確認銷售收入100萬元，銷售成本60萬元，相應納稅調(diào)增：100-60=40（萬元）。
根據(jù)表1和表2計算所得，確認2012年所得稅費用
借：遞延所得稅負債 250000
貸：所得稅費用 100000
遞延所得稅資產(chǎn) 150000
三、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的分期收款銷售業(yè)務(wù)的所得稅處理
［例2］甲公司與乙公司簽訂書面合同，于2010年12月31日采用分期收款方式售出大型設(shè)備一套，銷售價格（不含稅）為500萬元，從2011年開始分5次于每年年末等額收款，該設(shè)備成本為300萬元，銷售時公允價值為400萬元。
本例中，由于分期收款期限較長，應當判定為實質(zhì)上具有融資性質(zhì)，甲公司會計上在銷售當期確認銷售收入的實現(xiàn)，銷售金額為銷售時的公允價值400萬元；增值稅和所得稅應按合同約定的收款日期逐年來確認收入的實現(xiàn)，即在銷售當期不確認納稅義務(wù)，銷售金額為合同約定的價款，即每年100萬元。
會計上確認的銷售收入金額為400萬元，用插值法計算得出現(xiàn)值為400萬元、年金為100萬元、期數(shù)為5年的折現(xiàn)率為7.93%。每期財務(wù)費用計算表如下：
2010年12月31日銷售設(shè)備時
借：長期應收款 5000000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 4000000
未實現(xiàn)融資收益 1000000
借：主營業(yè)務(wù)成本 3000000
貸：庫存商品 3000000
2010年底，由于會計和企業(yè)所得稅法在收入確認時間和金額不同，應納稅調(diào)減400-300=100（萬元）。同時，“長期應收款”、“庫存商品”和“未實現(xiàn)融資收益”三個科目的賬面價值和計稅基礎(chǔ)存在差異，需要確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或負債。
根據(jù)表4、表5、表6計算所得，確認2010年所得稅費用：
借：所得稅費用 250000
遞延所得稅資產(chǎn) 1000000
貸：遞延所得稅負債 1250000
2011年12月31日收取貨款，增值稅應確認銷售收入100萬元，銷項稅額為17萬元；企業(yè)所得稅應確認銷售收入100萬元，銷售成本60萬元，同時財務(wù)費用31.72萬元不應確認，因此應納稅調(diào)增100-60-31.72=8.28（萬元）。
借：銀行存款 1170000
貸：長期應收款 1000000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 170000
借：未實現(xiàn)融資收益 317200
貸：財務(wù)費用 317200
根據(jù)表4、表5、表6計算所得，確認2011年所得稅費用：
借：遞延所得稅負債 250000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 229300
所得稅費用 20700
2012年12月31日收取貨款，增值稅應確認銷售收入100萬元，銷項稅額為17萬元；企業(yè)所得稅應確認銷售收入100萬元，銷售成本60萬元，同時財務(wù)費用263 053.96元不應確認，因此應納稅調(diào)增1000000-600000-263053.96=136946.04（元）。
借：銀行存款 1170000
貸：長期應收款 1000000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 170000
借：未實現(xiàn)融資收益 263053.96
貸：財務(wù)費用 263053.96
根據(jù)表4、表5、表6計算所得，確認2012年所得稅費用
借：遞延所得稅負債 250000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 215763.49
所得稅費用 34236.51
2013年12月31日收取貨款，增值稅應確認銷售收入100萬元，銷項稅額為17萬元；企業(yè)所得稅應確認銷售收入100萬元，銷售成本60萬元，同時財務(wù)費用204614.14元不應確認，因此應納稅調(diào)增1000000-600000-204614.14=195385.86（元）。
借：銀行存款 1170000
貸：長期應收款 1000000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 170000
借：未實現(xiàn)融資收益 204614.14
貸：財務(wù)費用 204614.14
根據(jù)表4、表5、表6計算所得，確認2013年所得稅費用：
借：遞延所得稅負債 250000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 201153.53
所得稅費用 48846.47
2014年12月31日收取貨款，增值稅應確認銷售收入100萬元，銷項稅額為17萬元；企業(yè)所得稅應確認銷售收入100萬元，銷售成本60萬元，同時財務(wù)費用141540.04元不應確認，因此應納稅調(diào)增1000000-600000-141540.04=258459.96（元）。
借：銀行存款 1170000
貸：長期應收款 1000000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 170000
借：未實現(xiàn)融資收益 141540.04
貸：財務(wù)費用 141540.04
根據(jù)表4、表5、表6計算所得，確認2014年所得稅費用
借：遞延所得稅負債 250000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 185385.01
所得稅費用 64614.99
2015年12月31日收取貨款，增值稅應確認銷售收入100萬元，銷項稅額為17萬元；企業(yè)所得稅應確認銷售收入100萬元，銷售成本60萬元，同時財務(wù)費用73591.86元不應確認，因此應納稅調(diào)增1000000-600000-73591.86=326408.14（元）。
借：銀行存款 1170000
貸：長期應收款 1000000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 170000
借：未實現(xiàn)融資收益 73591.86
貸：財務(wù)費用 73591.86
根據(jù)表4、表5、表6計算所得，確認2015年所得稅費用
借：遞延所得稅負債 250000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 168397.97
所得稅費用 81602.03
