自從美國COSO委員會提出內部控制這一理念以來，眾多學者進行了深入研究。為提高企業(yè)經營的效率效果、財務報告的可靠性，促使企業(yè)遵循現(xiàn)行法規(guī)，達到財務報告能夠提供合理保證的目的。企業(yè)董事會、經理層和其他員工共同制定與實施內部控制，體現(xiàn)了利益相關者共同治理的重要思想：企業(yè)是相互影響的利益相關者的連接體，通過合同或者合約等顯性契約和事實利益關系內含的隱性契約共同規(guī)范利益相關者的責任與義務，為利益相關的個人、組織和團體創(chuàng)造財富。
一、利益相關者影響企業(yè)內部控制的理論分析
?。ㄒ唬├嫦嚓P者參與企業(yè)內部控制建設的理論依據(jù)弗里曼（Freeman，1984）在管理戰(zhàn)略著作中提出了“利益相關者”的概念，并詳細闡述了利益相關者的概念，認為利益相關者與企業(yè)命運聯(lián)系深厚。因為企業(yè)的生存、發(fā)展和前途均與利益相關者密切相關，利益相關者也能為企業(yè)發(fā)展貢獻力量，其參與企業(yè)內部控制建設是必要的。具體原因在于：（1）企業(yè)以外部利益相關者作為投入資源的輸入端，經過內部利益相關者的經營、運作后，又作為產出的輸出端，處于利益鏈的兩端，對企業(yè)的經營管理參與甚少。只有通過參與內部控制的建設，激勵和約束內部控制者的行為，使得企業(yè)在運營和決策行動時，必須考慮他們的利益。因此，在企業(yè)的價值鏈中，為使得這些與企業(yè)意義重大的利益相關者的利益得到保障，企業(yè)應該加強內部控制；（2）利益相關者可以為企業(yè)帶來非凡的經營成果。企業(yè)的經營很大部分在其利益相關者之間開展的經濟活動，利益相關者對企業(yè)的經營效益有著直接的推動或者阻礙作用，在進行企業(yè)的內部控制活動時考慮企業(yè)利益相關者利益，會減少環(huán)境變化的不確定性，提高企業(yè)預測的能力，有利于企業(yè)經營活動更為有秩序的開展，提高對企業(yè)的經營能力、經營效率、資產與信息的信任度，幫助企業(yè)取得非凡經營成果。
?。ǘ├嫦嚓P者參與企業(yè)內部控制的可行性企業(yè)內部控制是企業(yè)利益相關者共同開展的活動。于而立、劉冬榮（2008）認為，不同利益相關者在內部控制目標上雖然存在差異，但均有構建完善的內部控制目標體系的內在動力。在公司的籌資、生產、投資、利潤分配等一系列營運過程中，雖然內部利益相關者與外部利益相關者目標存在差異，分工也不同，在內部控制的制定和實施中作用存在很大差異，但都是內部控制有效發(fā)揮作用不可缺少的一部分，都能做出相應的貢獻。內部利益相關者是內部控制的主體和客體，離開內部利益相關者談內部控制活動就會成為空中樓閣；外部的利益相關者是企業(yè)內部控制建設的重要的必須考慮的宏觀環(huán)境，離開外部利益相關者談內部控制就會失去目標與支持。為了保證企業(yè)生產、經營活動的效益，提高財務報告的可靠性，使企業(yè)經營活動遵循法律法規(guī)的相關要求，通過內部控制活動對企業(yè)的經營自行進行檢查、制約和調整。通過企業(yè)內部控制的有效運行，保證了企業(yè)的生產、管理等經營活動有序開展，取得了較好的業(yè)績與效益，從而提高了企業(yè)的利益相關者的收益；另一方面，完善的內部控制制度、有效運行的內部控制體系保證了經營活動的有效開展，提高了信息披露的真實性，投資者的合法權益也就得到了保護，并使得潛在的投資者、債權人、供應商等其他外部利益相關者獲取的信息更加可靠，有利于正確決策，增加獲利；再次，有效的內部控制也能保證企業(yè)對國家制定的相關法律法規(guī)的遵循，使得相關法律法規(guī)的得到切實遵守，保證行業(yè)內、企業(yè)間的公平競爭。
（三）利益相關者參與內部控制活動的作用機理 企業(yè)的內部控制是一個動態(tài)的過程，內部控制活動同時受企業(yè)內外部利益相關者共同的影響。從信號傳遞機制看，企業(yè)日常的經營活動中如果出現(xiàn)內部控制問題，就會出現(xiàn)一些諸如內部管理混亂、經營業(yè)績差和會計報表失真等征兆，企業(yè)的內外部利益相關者可以從不同視角看到這些信號。從公司治理層面看，內部利益相關者直接向管理層或股東大會、董事會等權力機構匯報發(fā)現(xiàn)的問題，綜合兩類信息，股東大會、董事會對企業(yè)的內部控制制度進一步完善，促進公司加強經營管理。從外部監(jiān)管層面看，外部利益相關者也有機會如審計活動等發(fā)現(xiàn)企業(yè)內部控制出現(xiàn)的問題，通過各種途徑把相關信息傳遞給企業(yè)的管理當局，同時和企業(yè)的監(jiān)管部門進行交流和溝通，促進內部控制制度的制定和有效運行。企業(yè)內部控制制度通過內外兩種途徑，一方面接受外部利益相關者的建議、監(jiān)督，另一方面更加重視來自內部管理層、監(jiān)督部門、普通員工的反饋信息，不斷完善內部控制，保證內部控制的功能發(fā)揮。這是一種動態(tài)的良性循環(huán)，成分發(fā)揮反饋機制的作用，既加快內部控制的修訂、完善，也促進內部控制的執(zhí)行。在整個活動過程中，企業(yè)的內外部利益相關者相互呼應，共同促進內部控制環(huán)境的建設，內部控制的有序、有效開展也可以塑造良好的外部環(huán)境都，推動內部控制制度的建設。
二、利益相關者共同治理下內部控制的問題及原因分析
（一）內部利益相關者的內部控制 劉洋（2010）在分析企業(yè)內部控制的影響因素時，把公司治理放在突出的位置。從公司治理結構看，股東大會、董事會、監(jiān)事會是企業(yè)最高層次的決策機構，在內部控制制度的批準、內部控制運行的監(jiān)督方面擔負重要職責。但是，由于我國的企業(yè)改造存在特殊歷史原因，在我國的企業(yè)內部控制中，股東大會、董事會、監(jiān)事會沒有很好履行相關職責，表現(xiàn)在：首先，股東大會沒有真正代表全體股東的權益。一股獨大現(xiàn)象普遍，中小股東搭便車或沒有機會幾乎不參加決策，這樣中小股東的利益易受侵害。其次，董事會構成不科學，董事兼任經理，獨立董事流于形式。如在董事會的選舉中內外部董事的數(shù)量和配比問題上，企業(yè)不重視，董事會中高級管理人員比例過大，外部董事的參與程度低，與企業(yè)內部控制的人員結構設置原則不符，影響了內部控制的效果。在許多企業(yè)中，公司高層人員在董事會和監(jiān)事會中分兼要職，使監(jiān)事會這個高層次的監(jiān)督機構出現(xiàn)監(jiān)督不得力甚至空殼化的現(xiàn)象，發(fā)揮不了應有的監(jiān)控職能。最后，董事會與監(jiān)事會行使內部控制權利不到位，對經理人員經營活動的監(jiān)督不到位，完善的法人治理結構并未真正建立。
企業(yè)的內部控制中，普通員工是最容易被忽視的一群利益相關者。但是，他們卻是內部控制的第一線執(zhí)行者。如果員工將自己完全置身于企業(yè)的內部控制之外，認為只要做好自己的職責工作，對企業(yè)內部控制中存在的問題不聞不問，產生的一系列后果也會影響自身利益的獲得。 企業(yè)內部控制活動每個階段后，普通員工很少與其他利益相關者對活動開展的效果進行反饋，也是導致內部控制不到位、效果不佳的原因之一，失去了事后控制立刻調整的良機。
（二）外部利益相關者的內部控制從內部控制理論發(fā)展與實際情況看，政府是推動其發(fā)展的一種主要外部力量。 例如企業(yè)內部控制的一種大環(huán)境趨勢是實行“控制自我評估”， 目的在于促使每個企業(yè)不定期或定期地對內部控制系統(tǒng)進行評估，評估內部控制的有效性以及實施的效率效果，以期能更好地達到內部控制的目標。
對內部控制體系建設進行立法是內部控制的發(fā)展方向。從美國、日本、加拿大等國家或地區(qū)的內控制度體系建設現(xiàn)狀與發(fā)展趨勢來看，內部控制立法已經成為一個國家深化內控體系建設的重要手段和必要途徑。從上世紀90年代開始，我國已陸續(xù)出臺一批內部控制的法律法規(guī)標準，但我國內部控制仍處于起步探索階段。
在內部控制實施監(jiān)督上，審計與稅務是兩個重要的代表部門。目前，相關的監(jiān)督體系雖然龐大，但監(jiān)督效果卻令人不滿意，根本原因在于財政、稅務、審計等機構的監(jiān)控分工不明確，工作標準不統(tǒng)一。在共同執(zhí)業(yè)過程中，這些政府監(jiān)督部門均從各自利益出發(fā)進行執(zhí)法，既存在監(jiān)督形式化問題，也存在監(jiān)管查處力度不足問題。
在我國，企業(yè)的其他利益相關者，諸如顧客、競爭者、媒體等很少能意識到應該采取措施來維護自己的權益。盡管對于企業(yè)的內部控制狀況不滿意，企業(yè)的其他外部利益相關者也不會從自己代表的利益群體出發(fā)，給予企業(yè)一定的建議和壓力，改進企業(yè)內部控制的現(xiàn)狀。
三、共同治理機制下企業(yè)內部控制體系構建對策
?。ㄒ唬┙⒁詢炔坷嫦嚓P者為主體的內部控制體系我國《公司法》規(guī)定企業(yè)的董事會對企業(yè)內部管理機構的設置有著決定權，對于業(yè)務活動中產生的內部控制問題，董事會可以設立一個獨立的內部監(jiān)管機構，統(tǒng)一管理企業(yè)內部控制中的三個層次，對企業(yè)的管理業(yè)務活動中出現(xiàn)的問題征兆加以監(jiān)控，一旦其影響或者潛在影響企業(yè)的經營管理，則及時匯報給企業(yè)經營管理層，再由此部門協(xié)同董事會、管理者共同制定措施，解決問題。從降低交易成本、減少重復建設的角度看，從公司整體利益角度按任務分工和權力制衡原則進行公司治理結構設置，確保董事會對管理人員監(jiān)管，監(jiān)事會對董事會和管理層監(jiān)督的有效性。為使董事會真正起到監(jiān)管作用，對董事會成員的來源進行控制，注意內外董事的比例合理搭配，在董事會內部起到互相牽制的作用。
內部控制實施效果取決于管理層的意識與態(tài)度，企業(yè)經營管理者應該承擔著重要的責任。對此應該注意以下方面：（1）管理者積極完善企業(yè)內部控制建設環(huán)境。首先，企業(yè)管理者的內控意識要強，著眼于積極預防，特別是針對管理和財務控制方面可能出現(xiàn)的問題，制定預防措施。避免企業(yè)內部控制實施出現(xiàn)口頭化、無效化局面。企業(yè)管理者的素質、管理方式直接影響員工，對員工的道德行為、思維方式和工作態(tài)度均會產生深遠影響，管理者也具控制和被控制的兩面，遵守相關的控制制度，管理者應該以身作則，做到“從我做起”，起到對員工遵守紀律、忠實執(zhí)行的表率作用；（2）提高管理人員的素質。管理者的素養(yǎng)是事關企業(yè)成敗，是內部控制成功運行的關鍵。企業(yè)在選擇管理者時，既要注意管理者的知識背景、經驗，還要注意考察管理者培養(yǎng)在內部控制方面的知識、能力。只有形成一批高素質的人才隊伍，才能從戰(zhàn)略高度樹立長遠的經營理念、管理方式和風格，帶動全體員工重視內部控制，認真執(zhí)行內部控制；（3）加強企業(yè)內部文化環(huán)境的構建。企業(yè)文化本身具有一種無形的約束力，對企業(yè)的經營效果有著顯著推動作用。管理層應致力于文化環(huán)境的構建，讓企業(yè)成員理解企業(yè)的目標，理解企業(yè)對自己行為的期望，自覺執(zhí)行；（4）管理者身體力行、積極參與監(jiān)管。在內部控制運行中，管理者處了在崗位設計、職能考核與監(jiān)督方面加大力度，保證每一位員工都能恪盡職守，同時也要積極參與，帶頭遵守相關規(guī)定，確保內部控制運行不走調，一貫到底。管理者還應該對員工明確內控活動中的一切細節(jié)，包括主體、客體、控制活動的過程等，采取規(guī)章制度形式來公示，讓員工成為內部控制執(zhí)行主體，自覺遵守內部控制活動，在每個環(huán)節(jié)和控制要點、控制標準嚴格執(zhí)行，使內部控制活動目標順利實現(xiàn)。
站在員工角度，管理層可以考慮在讓企業(yè)各個層次的員工都參與進來，增強主人翁意識，形成一個矩陣型的內部獨立監(jiān)督結構，讓每個代表對解決問題的措施有更多發(fā)言權。對具有差異性的成員，在內部控制實施中，對內部控制運行效果進行及時考評，通過信息反饋與行為強化，完善、加快企業(yè)內控建設。
?。ǘ┮酝獠坷嫦嚓P者為輔完善內部控制體系政府是企業(yè)內部控制發(fā)展的主要推動者，在政府的倡導下，一方面從內部控制理論的發(fā)展和完善方面為企業(yè)內部控制建設提供智力支持，另一方面推動企業(yè)內部控制建設實踐。隨著市場中新問題、新挑戰(zhàn)的不斷出現(xiàn)，現(xiàn)有的內部控制法規(guī)、標準已經不能適應時代的要求，這要求在規(guī)范現(xiàn)有法律法規(guī)的基礎上，頒布企業(yè)內部控制體系建設的新的要求和標準，作為內控措施制定的依據(jù)。當來自企業(yè)內部的監(jiān)管力度不夠時，可以向外部監(jiān)管機構尋求幫助，給企業(yè)內部控制活動增加一層保障。財政、稅收和審計等組織應該就企業(yè)財務及經濟活動中出現(xiàn)的疑點雙向溝通，在有些領域的業(yè)務合作方面積極配合，加大對經濟信息的聯(lián)合查處力度，保障外部監(jiān)督體系的完整。
企業(yè)的其他利益相關者的利益與企業(yè)的經營決策有著直接的關系，應給企業(yè)內部控制的構建以適當?shù)膲毫εc動力，對企業(yè)的內部控制活動予以更多關注。對于企業(yè)的違規(guī)操作和提供的虛假信息，外部利益相關者可以聯(lián)合監(jiān)管機構對其進行公開的揭露，納入外部輿論監(jiān)督，給企業(yè)管理者施以恰當?shù)膲毫?，將壓力轉化為動力，自覺促進企業(yè)內部控制的結構完善。
