在知識經濟時代，無形資產已成為經濟發(fā)展的主要驅動力，并且是企業(yè)價值增長的主導因素。企業(yè)越來越重視無形資產的管理與運用，因為無形資產是企業(yè)維持核心競爭力和實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的關鍵經濟資源。同時，無形資產隨著經濟的發(fā)展和科學技術的進步，其內涵不斷豐富，外延不斷得到擴展。在此背景下，無形資產會計的發(fā)展應該適應無形資產的發(fā)展，以通過會計系統(tǒng)更客觀地反映企業(yè)的無形資產狀況，這不僅有利于企業(yè)加強無形資產的科學管理與運用，同時也為其他信息使用者正確地做出決策提供了基礎性保障。
一、無形資產的擴展
隨著無形資產理論的發(fā)展，作為無形資產會計的基礎問題，無形資產的內涵逐步得到豐富，外延越來越寬泛。
?。ㄒ唬o形資產內涵的豐富
無形資產一詞來源于拉丁語Tangere，意指“不可觸摸或沒有實物形態(tài)的資產”。美國現(xiàn)代會計理論之父威廉・佩頓（W.A.Paton）早在1922年的《會計理論》一書中就將廣義無形資產定義為“歸屬于某一企業(yè)但不具實物形態(tài)、存續(xù)期較長的任何有價值的補償物、因素或要素”。我國著名會計學家楊汝梅在20世紀20年代對無形資產進行了較為系統(tǒng)的研究，并在其代表作《商譽及其他無形資產》（后譯為《無形資產論》）一書中指出無形資產是“某類價值之代表”，此價值由企業(yè)超額收益的資本化而得，即“依據(jù)企業(yè)盈利之剩余，將其超過之數(shù)，依照相當利率，化為資產的價值是也”。
此后，隨著知識經濟時代的到來，在經濟全球化的浪潮下，無形資產已成為經濟發(fā)展和企業(yè)生存的關鍵要素，國內外學者對無形資產的研究也越來越深入和廣泛。其中，對無形資產內涵的界定也經歷了逐步豐富并發(fā)展的過程。無形資產概念的界定主要出現(xiàn)了無形固定資產觀、收益權利觀、資源集合觀、知識形態(tài)觀、非實物資產觀等觀點。
?。ǘo形資產外延的擴展
隨著經濟的發(fā)展與科技的進步，無形資產包含的內容越來越豐富，種類也越來越多樣化。楊汝梅（1926）在《商譽及其他無形資產》一書中，認為無形資產包括了商譽、商標、專利權、版權、營業(yè)特許權等。這一范圍幾乎可認為是無形資產外延的雛形。此后，無形資產隨著經濟發(fā)展與科技進步，其內涵不斷得到的豐富與補充，由此無形資產的外延也隨之廣泛。
荷蘭學者丹尼爾・安德里森（2002）認為無形資產主要包括企業(yè)資源（即固定的顧客群、品牌和形象、人才網、供應鏈網絡、標準的所有權）、生產與管理過程（即領導和控制能力、管理部門和信息），技能和隱含知識（即秘訣、競爭能力）、技術和外在知識（即專利、技術文件等）、共同的價值觀和標準。于玉林（2002）認為無形資產包括專利權、發(fā)現(xiàn)權、科學技術進步成果權、植物新品種權、專有技術、經營秘密、商標權、商號、地理標志、著作權、集成電路布圖設計權、特許權、土地使用權、商譽和人力資源等。湯湘希（2004）認為無形資產的核算理論體系應引入知識資本、人力資源等理論，并將無形資產分為四類：一是經典無形資產，包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權等；二是邊緣無形資產，包括土地使用權、政府優(yōu)惠政策、各種資質等；三是組合無形資產即商譽；四是合力無形資產即企業(yè)的核心競爭力。王維平（2005）認為廣義無形資產除了包括狹義無形資產（商標權、專利權、非專利技術、商業(yè)秘密、特許經營權與企業(yè)版權等）的內容外，還包括商譽或組織形象、企業(yè)或組織的營銷關系網絡、信息技術系統(tǒng)、企業(yè)或組織文化、戰(zhàn)略規(guī)劃與政策、人力資源等。
綜上所述，無形資產外延隨著經濟的發(fā)展逐步擴大，不僅包含了會計核算體系內所核算的傳統(tǒng)無形資產如專利權、非專利技術、商譽等，還包括了未列入會計核算體系的仍然能為企業(yè)帶來獲利優(yōu)勢的其他無形資產如人力資源、營銷網絡、核心競爭力等等。無形資產內涵的豐富與外延的擴大對無形資產會計提出了新課題，會計界面臨著新的挑戰(zhàn)，需要隨著經濟的發(fā)展和科技的進步將企業(yè)未納入會計核算范圍的無形資產逐步納入會計核算體系，通過信息披露直接向相關利益集團提供有關企業(yè)無形資產的信息。
二、無形資產會計核算范圍的拓展
在知識經濟時代，無形資產的內涵逐漸豐富、外延逐步擴大必然要求無形資產會計核算范圍也要相應擴大，以適應經濟的發(fā)展和科學技術的進步。
經濟學中涉及的無形資產范圍大約30項，主要有知識產權類無形資產，如專利權、商標權、非專利技術；契約類無形資產，如特許權、優(yōu)惠合同等；市場類無形資產，如顧客關系、營銷網絡以及其他類型無形資產。此外，隨著經濟和科學技術的發(fā)展，又出現(xiàn)了部分新型無形資產如質量認證體系、綠色環(huán)保標志、行業(yè)權威認證、網絡域名等。這些無形資產都是企業(yè)重要的經濟資源，是企業(yè)保持市場獲利優(yōu)勢和核心競爭力的關鍵因素。
納入會計核算范圍的無形資產只是所有無形資產中的一部分，因為需要滿足資產的會計確認條件才能對無形資產進行會計核算。如我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定，無形資產在滿足準則規(guī)定的定義后還需滿足兩個條件才能予以確認：一是與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業(yè)；二是該無形資產的成本能夠可靠地計量。準則規(guī)定在基于穩(wěn)健性與可計量性的考慮下，必然導致大量不符合確認條件的無形資產游離于會計核算體系之外。我國傳統(tǒng)會計中核算的無形資產只有幾項，如專利權、商標權、非專利技術等，在實務中運用單項評估和整體評估的也只有十幾項，而美國評估公司所涉及的無形資產有二十多項。
雖然部分無形資產逐步納入了會計核算范圍，但是在無形資產已成為企業(yè)價值增長的主導因素情況下，這難以滿足信息使用者對無形資產價值信息的需要，與無形資產在企業(yè)中的作用與地位不相適應，不能全面揭示企業(yè)無形資產的狀況。在經濟全球化和科學技術飛速發(fā)展的今天，會計界應關注無形資產核算范圍的進一步擴大，將更多地反映企業(yè)現(xiàn)實狀況的無形資產納入會計核算體系，更廣泛、更客觀地核算企業(yè)的無形資產，以更好地反映企業(yè)無形資產狀況和企業(yè)價值，適應經濟與社會的發(fā)展。
三、無形資產估價與計量的發(fā)展
（一）無形資產估價方法的發(fā)展
無形資產估價問題一直是無形資產研究的重點領域。迄今為止，無形資產估價方法的研究使得無形資產理論得到了進一步的完善，并且對無形資產會計實務提供了一定的指導。無形資產的估價方法主要有四種：成本法、市場法、收益法以及期權估價法，這四種方法分別利用不同的原理來估計無形資產的價值，有著各自的優(yōu)點與局限。
1.成本法
成本法認為無形資產的價值與其研究開發(fā)成本相關，從重新取得無形資產的角度來反映無形資產的價值，即通過無形資產的重置成本來反映資產的價值。成本法的理論基礎是企業(yè)不會支付超過重新研究開發(fā)所需的成本來購買某項無形資產，因此成本法實際上是計算企業(yè)相比重新開發(fā)無形資產而可避免的成本來反映無形資產的價值。
2.市場法
市場法是通過可比資產的價格來計算無形資產的價值。市場法在以相同或者類似資產的價格為基礎來估計無形資產的價值時，要滿足如下條件：有相同或者類似的資產存在于活躍市場；有充分的交易數(shù)量與交易信息；交易雙方相互獨立。
3.收益法
收益法通過估價無形資產在預計經濟壽命期內所產生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來估計資產的價值。收益法的思想是基于理性經濟人為資產支付的價格不會超過該項資產在未來期間能夠給他帶來的經濟收益的現(xiàn)值。在通過計算無形資產的預期收益現(xiàn)值來確定無形資產價值時，關鍵在于預期現(xiàn)金流量的確定，如怎樣和其他資產產生的現(xiàn)金流分離，以及折現(xiàn)率的確定。
4.期權估價法
期權估價法是通過運用期權估價理論來確定無形資產的價值。期權定價法最初運用于財務期權的估價，由于無形資產為企業(yè)帶來收益的不確定性這一特征，部分學者便運用期權估價的思想對無形資產進行估價。期權估價法主要有決策樹分析法、實物期權法、二叉樹模型或者Black與Scholes模型，以及Monte Carlo模型。
在以上四種定量估價方法中，成本法主要考慮無形資產的重置成本信息，而收益法著眼于資產未來的獲利能力，市場法則基于與市場上類似資產及交易的比較進行估價，期權法在運用上比其他三種方法復雜，模型參數(shù)的變化有高度敏感性。
?。ǘo形資產計量現(xiàn)狀與展望
1.無形資產計量現(xiàn)狀
在會計實務中，由于無形資產所具有的價值不確定性、為企業(yè)帶來未來經濟利益的不確定性等特點，其價值計量一直都是難點問題?，F(xiàn)階段，《國際會計準則》、美國《財務會計準則》及我國《企業(yè)會計準則》對無形資產的計量所作的規(guī)定有一定的差異。
根據(jù)《國際會計準則38號――無形資產》的規(guī)定，外購無形資產應以成本進行初始計量。對于內部產生的無形資產，研究階段的支出應在其發(fā)生時確認為費用，開發(fā)階段的支出在滿足一定的確認條件后可確認為無形資產。對于其他方式取得的無形資產，以當時的公允價值進行初始計量。無形資產的后續(xù)計量可以采用兩種方法，成本法或者重估法。
根據(jù)美國《財務會計準則第142號――商譽和其他無形資產》的規(guī)定，以外購或者其他方式（不包括自創(chuàng)）取得的無形資產，都應當以其公允價值為基礎進行初始確認和計量。對于自創(chuàng)無形資產發(fā)生的成本應當在發(fā)生時確認為費用，即企業(yè)所發(fā)生的研究開發(fā)成本在其發(fā)生時全部記為費用。無形資產的后續(xù)計量，采用歷史成本法，但要進行減值測試。
根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第6號――無形資產》的規(guī)定，無形資產應當按照成本進行初始計量。企業(yè)內部研究開發(fā)項目時，研究階段的支出應當于發(fā)生時計入當期損益，開發(fā)階段的支出在滿足一定的確認條件后確認為無形資產。其他方式取得的無形資產，以公允價值進行初始計量。無形資產的后續(xù)計量同樣采用成本法，但同時需進行減值測試。
由以上分析可知，《國際會計準則》、美國《財務會計準則》及我國《企業(yè)會計準則》對購入的無形資產初始計量的處理基本相同。后續(xù)計量中，《國際會計準則》允許采用重估法，而我國與美國只能采用成本法，但是都對無形資產進行減值測試。對于研究開發(fā)成本的處理，我國的做法與《國際會計準則》基本相同，研究階段的支出費用化，開發(fā)階段的支出滿足一定條件后資本化，美國《財務會計準則》卻將所有研究開發(fā)階段的支出費用化。
2.無形資產計量的展望
無形資產在企業(yè)的價值創(chuàng)造及經濟的發(fā)展中起著非常重要的作用，但要對無形資產正確進行計量卻非常困難，其主要原因是“無形資產本質上難以計量、量化和記錄”。①對無形資產的價值計量屬性的選擇可從財務會計目標的發(fā)展進行考慮。
財務會計目標的轉變決定了無形資產計量屬性的改變。財務會計目標主要有受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀認為會計信息應反映管理當局的受托責任，所選擇的計量屬性應能恰當?shù)胤从彻芾懋斁謱κ芡胸熑蔚穆男星闆r。在這一目標下，歷史成本便成為無形資產計量屬性的合理選擇，因為歷史成本提供了最為可靠的資產信息，正確反映管理當局對公司資源的管理與運用。決策有用觀認為財務會計的目標是為投資者、債權人、政府管理機構等相關利益集團提供決策有用的信息。在這一目標下，公允價值便成為無形資產計量屬性的合理選擇，因為公允價值能為信息使用者提供無形資產價值最相關的信息，有助于信息使用者做出決策。
隨著財務會計目標逐漸由受托責任觀向決策有用觀的轉變，無形資產的計量屬性也應逐步更多地采用公允價值計量，以提供對相關利益集團決策有用的信息。
四、無形資產信息披露的發(fā)展
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無形資產會計信息披露隨著無形資產理論的發(fā)展也逐步得到了完善，向信息使用者所披露的無形資產信息有著逐步擴展之勢。《國際財務報告準則》要求企業(yè)向信息使用者披露無形資產的使用年限、攤銷方法、累計攤銷金額、減值準備及無形資產的變動情況等無形資產信息。美國《財務會計準則》要求企業(yè)在會計報表附注中披露無形資產累計攤銷情況、減值準備、商譽確認與減值等變動情況以及其他無形資產變動等相關信息。我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定，無形資產除了需要在報表中確認無形資產凈額、研發(fā)支出等價值信息外，還需在附注中披露以下信息：無形資產的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準備累計金額；使用壽命有限的無形資產，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；無形資產的攤銷方法；用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷額等情況以及計入當期損益和確認為無形資產的研究開發(fā)支出金額等。
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無形資產信息披露除了向信息使用者報告無形資產的定量信息外，還可與無形資產定性描述相結合，向信息使用者提供關于無形資產的非財務信息，讓信息使用者全面了解企業(yè)無形資產的現(xiàn)實狀況。美國經濟學家赫茲認為用非財務指標來度量無形資產，將使信息具有有效性、可行性、相關性和預測性等特征。無形資產的定性描述模型主要有無形資產監(jiān)視器、斯堪迪亞導航器以及價值鏈計分板模型等。
無形資產監(jiān)視器（Intangible Assets Monitor）由“知識管理之父”Sveiby（1997）提出。該模型將企業(yè)市場價值分為權益價值和無形資產價值兩部分，且大部分存在于以知識為基礎的無形資產中。其中企業(yè)無形資產劃分為三類：外部結構資產、內部結構資產以及能力資產，以這三種資產為基礎通過增長、創(chuàng)新、穩(wěn)定和效率來創(chuàng)造價值，以評價無形資產。
斯堪迪亞導航器（Skandia Navigator）由世界著名的金融服務機構、瑞典第一大保險和金融服務公司斯堪迪亞公司（Skandia）的知識資本經理列夫・埃德文森（Leif Edvinsson）借鑒“無形資產負債表”和“平衡計分卡”思想，并結合本公司的實踐所創(chuàng)建，與無形資產計量方法相結合來測量企業(yè)的業(yè)績以及目標的實現(xiàn)程度，通過對企業(yè)財務、顧客、人力資源、流程、創(chuàng)新與開發(fā)等五方面的考察，識別出企業(yè)的隱性資產。
價值鏈計分板模型由紐約大學Stem管理學院教授Baruch Lev（2001）提出。該模型是一個約由30個指標構成的非財務指標的矩陣模型，該指標體系被分為：發(fā)明／學習（內部創(chuàng)新、獲得能力、網絡聯(lián)盟）、工具（知識產權、技術可能性、因特網）、商業(yè)化（消費者、績效、增值前景）三大類，用于評價和報告企業(yè)的創(chuàng)新過程。
綜上所述，隨著經濟全球化的發(fā)展和科學技術的進步，無形資產的內涵逐漸豐富，外延也逐步擴大，不僅包括了企業(yè)會計核算體系所核算的無形資產，還包括了大量游離于會計核算體系之外的無形資產。如企業(yè)的人力資源、營銷網絡、質量認證體系、網絡域名等。這些無形資產構成了企業(yè)資產的重要組成部分，成為企業(yè)保持市場獲利優(yōu)勢的核心資源。在這一環(huán)境下，無形資產的會計核算范圍也應該進一步拓展，以適應經濟發(fā)展和科學技術進步帶來的變化。同時，會計界還應該致力于無形資產的估價方法與計量方法的研究，使得會計系統(tǒng)能夠更客觀地反映無形資產的價值。無形資產的價值反映最終要通過向信息使用者披露價值信息而實現(xiàn)其反映的目的。無形資產信息披露除了會計報表及其附注等披露方式外，企業(yè)可以采用其他方式，如無形資產監(jiān)視器、斯堪迪亞導航器、價值鏈計分板等，以達到客觀反映企業(yè)無形資產狀況的目的，向信息使用者傳遞決策相關信息。
