一、不同內(nèi)部控制體系構建環(huán)節(jié)中的成本效益分析
成本效益原則是經(jīng)濟學中一個最基本的概念，表現(xiàn)為理性經(jīng)濟人總是以較小的成本去獲得更大的收益，該原則也同樣適用于企業(yè)的內(nèi)部控制。與大型公司相比，中小企業(yè)具有以下特點：業(yè)務單一、個體規(guī)模小；缺乏成熟運作機制，過分依靠企業(yè)主臨時決策；資本結構簡單，弱化分權；組織結構簡單，不相容職責分離有限。內(nèi)部控制制度的設計、實施和監(jiān)控，都要花費巨大的人力物力成本，因無規(guī)模效應，中小企業(yè)內(nèi)部控制的成本效益相對較差，因此有必要對中小企業(yè)內(nèi)部控制成本效益分析方法的特殊性進行探討。
（一）中小企業(yè)內(nèi)部控制體系構建的循環(huán)
企業(yè)內(nèi)部控制體系構建是一個長期的、多環(huán)節(jié)的循環(huán)過程（如圖1）。
1.事前評估
內(nèi)部控制體系的構建應以綜合了解目標企業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境，對目標企業(yè)內(nèi)部控制制度現(xiàn)狀進行綜合分析和診斷為起點。而在這一環(huán)節(jié)中，對于目標企業(yè)現(xiàn)時內(nèi)部控制制度的成本效益分析構成了對內(nèi)部控制有效性評價的重要指標。
2.風險控制
根據(jù)風險導向的基本原理，為了節(jié)約時間成本，對于內(nèi)部控制的評價在實際中常常采用風險評估的方法。綜合考慮目標企業(yè)幾大經(jīng)營循環(huán)中的風險和重要性，針對風險大、性質(zhì)重要的環(huán)節(jié)重點防范，在最終的內(nèi)部控制體系設計方案中加強這些環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制建設。
3.可行性分析
對成形的內(nèi)部控制體系方案進行綜合考量，突出可行性分析和測試。在可行性分析過程中，效益成本比率仍是重要的財務指標。
4.方案實施
內(nèi)部控制方案在實施過程中仍需進行事中控制。不斷對比內(nèi)部控制實施情況與設計方案之間的差異并實時糾正或激勵。這是內(nèi)部控制體系構建的核心環(huán)節(jié)，也是決定內(nèi)部控制有效性的關鍵環(huán)節(jié)。
5.事后評估
在這一環(huán)節(jié)當中發(fā)現(xiàn)的問題應及時在下一設計方案中得以解決。從某種意義上來說，本環(huán)節(jié)的事后評估正是下一環(huán)節(jié)構建的事前評估，從而實現(xiàn)內(nèi)部控制體系構建的循環(huán)。
（二）成本效益分析在內(nèi)部控制體系構建各環(huán)節(jié)中的應用
1.事前評估環(huán)節(jié)中的成本效益標準
對企業(yè)現(xiàn)時內(nèi)部控制水平的評價不僅是新的內(nèi)部控制體系構建的起點，更是內(nèi)、外部審計中的重要環(huán)節(jié)。企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》以及本企業(yè)的內(nèi)部控制制度，圍繞內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素，對內(nèi)部控制設計與運行情況進行全面評價。在對內(nèi)部控制有效性全面評價的過程中，成本效益比率是橫貫這五方面的重要標準。內(nèi)部控制作為企業(yè)的一項經(jīng)濟活動需要考慮投入產(chǎn)出比率。成本效益比率在這里代表了企業(yè)內(nèi)部控制的效率。只有同時實現(xiàn)經(jīng)營的效果和效率，才能構成有效的內(nèi)部控制制度。
2.可行性分析環(huán)節(jié)中的成本效益分析
企業(yè)一切的經(jīng)濟決策必須符合企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的特殊性要求。管理層制定的決策在實施之前必須經(jīng)歷可行性分析的階段。雖然內(nèi)部控制框架提供了完善的內(nèi)部控制體系，但內(nèi)部控制設計方案在實施之前，還應使用成本效益方法對內(nèi)控體系的建立進行可行性研究分析，評價該方案的效果在實施過程中是否能夠實現(xiàn)。
企業(yè)應在充分調(diào)查的基礎上，預測內(nèi)控體系建立所需的人力資源成本、材料成本和其他相關成本，同時還要預測直接控制效益、間接控制效益的大致范圍，評價建立該項目的綜合效果。此外還應將企業(yè)經(jīng)營過程中遇到無法預測的風險所造成的損失納入考慮。同時方案實施效率、成本率的評價也應參考行業(yè)平均水平。
3.方案實施環(huán)節(jié)中的成本效益考核
內(nèi)部控制體系建立后的績效體現(xiàn)在是否達到設計目標、風險控制效果和控制效益等方面。實施環(huán)節(jié)是內(nèi)部控制制度構建循環(huán)的核心。只有通過事中控制才能保證內(nèi)部控制方案的落實效果。進行事中控制，不僅可以評價管理層決策的正確性，對內(nèi)部控制體系職能的發(fā)揮作出全面準確、客觀公正的評價，更可以針對發(fā)現(xiàn)的問題，及時提出修補性措施，指出提高效率的途徑，從而有效促進內(nèi)控體系的完善。
二、中小企業(yè)內(nèi)部控制體系構建中的成本效益分析方法探討
?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制成本
內(nèi)部控制成本是指內(nèi)部控制措施的建立和實施需要付出的成本，如設置崗位、配備人員、購置資產(chǎn)等。要進行成本效益分析，必須對內(nèi)部控制成本的確認方法加以討論。
內(nèi)部控制成本包括直接控制成本和間接控制成本。
1.直接成本
?。?）人工成本。為有效執(zhí)行控制活動，需要在重要的部門、關鍵環(huán)節(jié)、重要的崗位配備人員進行控制。同時要滿足不相容職務分離的要求，形成各司其職、各負其責、相互制約的工作機制。在此過程中發(fā)生的人員工資、福利費和保險費均屬于內(nèi)部控制的人工費用。為改善公司治理的內(nèi)部環(huán)境，企業(yè)需建立內(nèi)部審計制度。其中，內(nèi)部審計人員費用屬于人工成本的范疇。此外，企業(yè)應加強文化建設，加大力量培育職工的價值觀、社會責任感、內(nèi)部控制理念、法制觀念以及職業(yè)素養(yǎng)，職工培訓費用必然增加。企業(yè)為加強內(nèi)部監(jiān)督，會在董事會下設立審計委員會。審計委員會成員和獨立董事相對較高的薪金都應屬于人工費用的范疇。
由于為完善公司治理結構而增加的崗位部門大多非生產(chǎn)一線崗位，假設由此增加的工資福利費用計入管理費用和營業(yè)費用，應從公司管理費用和營業(yè)費用中剝離出工資明細和社會保險費明細計入人工成本。
?。?）材料及折舊費成本。為建立完善有效的信息溝通系統(tǒng)，企業(yè)需購置或更新升級IT設備，包括計算機等硬件電子產(chǎn)品和ERP等管理軟件，其購買、折舊和維修保護都應確認為內(nèi)部控制的成本。為完善公司治理環(huán)境而特別設置部門和崗位，意味著公司此后辦公費用的增加；審計委員會成員在進行內(nèi)部審計時也會產(chǎn)生會議期間場地的租賃費、食宿費以及資料的準備、調(diào)查費用等；為了完善某些內(nèi)部監(jiān)督環(huán)節(jié)，企業(yè)會引進特殊管理設備替代傳統(tǒng)的人工監(jiān)督，以防治舞弊、差錯等狀況發(fā)生，例如引入職工考勤機來輔助工資管理系統(tǒng)，這部分折舊費用也應計入內(nèi)部控制成本。
企業(yè)應查閱內(nèi)部控制體系建立期間購置的一切固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)明細，將應用于內(nèi)部控制項目的折舊和攤銷費摘出作為折舊費用成本。有前期購入的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，本期折舊和攤銷方法發(fā)生改變，究其原因是由于同時應用于內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，使得使用率增加而造成，則也應計入折舊、攤銷費用成本。對于本期購入的同時應用于生產(chǎn)經(jīng)營和內(nèi)部控制的設備也應參考這個原則進行處理。
?。?）其他費用。企業(yè)擴展外部審計的范圍或加強外部審計強度導致審計費用上升；企業(yè)為了應對和控制經(jīng)營風險，需要購買保險來進行風險分擔，這部分費用也應計入內(nèi)部控制成本。由于內(nèi)、外部審計，支付保險費等業(yè)務發(fā)生頻率低，費用金額有明顯特點，因此可以很容易從管理費用中分離出管理咨詢費用、社會保險費用和審計費用等明細，計入內(nèi)部控制成本。
此外，對于本期辦公費用、業(yè)務招待費、差旅費等不容易拆分的費用，可以利用公司的報銷限額規(guī)則，大致估計由內(nèi)部控制產(chǎn)生的部分。當這部分費用比例不大時，可以將其與以前年份的發(fā)生費用進行比較，大幅增加的部分作為由于內(nèi)部控制體系構建而產(chǎn)生的部分。
2.間接成本
完善內(nèi)部控制長期來看提高了經(jīng)營效率，但在體系構建初期，企業(yè)需要進行詳細記錄和測試，大量的人力物力耗費會導致暫時的經(jīng)營活動效率下降，企業(yè)辦事效率的下降可能貽誤商機，形成一定的機會成本。由于這部分成本難以估計，一般在進行分析時忽略不計。
?。ǘ﹥?nèi)部控制效益
設計得當?shù)膬?nèi)部控制制度在運行成熟之后會大幅提高公司治理水平，管理決策效率因此提升，信息傳遞更加有效，人員精簡成本下降，失誤舞弊頻率下降。公司內(nèi)部控制水平提升會引發(fā)投資市場正面積極的反應，公司治理水平的提升，是企業(yè)未來盈利水平高的信號。這會引導資本市場上的優(yōu)質(zhì)資源流向該上市公司，擴展了企業(yè)未來發(fā)展的潛力。
內(nèi)部控制效益包括直接效益和間接效益。
1.直接效益
直接效益是指所構建的內(nèi)部控制體系一方面能夠提高生產(chǎn)經(jīng)營效率，從而造成經(jīng)營收入增加，體現(xiàn)在主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入的上升；另一方面能夠防止、發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤與舞弊現(xiàn)象，從而導致?lián)p失和費用減少，體現(xiàn)在主營業(yè)務成本、其他業(yè)務成本的下降，以及營業(yè)外支出的減少上面。
2.間接效益
間接效益是指內(nèi)部控制體系實施和運行后，使整個公司治理水平得到提升，從而使得企業(yè)社會形象提升，帶來樂觀的經(jīng)營、投資和籌資業(yè)務發(fā)展前景。從中可以預見實施內(nèi)部控制體系帶來的預期收益，但由于難以量化評估，所以忽略不計。
（三）中小企業(yè)內(nèi)部控制成本效益分析的步驟和方法
成本效益分析步驟如下：
1.明確內(nèi)部控制體系構建前后期間，以保證前后參照組的數(shù)據(jù)界定準確。
2.排除實施內(nèi)部控制之前期間的特殊內(nèi)、外部環(huán)境因素造成的影響，由名義單位成本效益確認實際單位成本效益，作為重要的參照值。
3.確認內(nèi)部控制成本，作為可行性分析的參考指標。
4.排除實施內(nèi)部控制之后期間的非內(nèi)部控制影響，由名義單位成本效益確認實際單位成本效益，作為重要的參照值。
5.比較實施前后效益成本率，判斷內(nèi)部控制體系的有效性
6.比較企業(yè)支付能力與內(nèi)部控制成本，判斷內(nèi)部控制體系的可行性。
下面闡述具體成本效益分析方法：
內(nèi)部控制的效率是一個內(nèi)部控制體系評價參數(shù)。實際是評價目標企業(yè)內(nèi)部控制體系建立前后的經(jīng)營單位成本效率。只有當實施內(nèi)部控制之后的單位成本效率大于實施之前的數(shù)值，或者有充足理由判斷預期效益能夠使得后續(xù)期間的效益成本率大于參照的效益成本率時，才能說明內(nèi)部控制體系的構建有效。
根據(jù)實施內(nèi)部控制之前期間的財務數(shù)據(jù)，假設經(jīng)營效益為y1，用營業(yè)收入估計；經(jīng)營成本為t1，用營業(yè)成本與期間費用的加總估計；計算出來的單位成本效益y1/t1為名義效益成本率。為使參照數(shù)更加準確，應將此期間發(fā)生的非內(nèi)部控制因素對成本效益的影響排除，得到新的y2、t2，計算更有參考價值的實際單位成本效益y2 / t2。
同樣原理，根據(jù)內(nèi)部控制體系建立后續(xù)期間的財務數(shù)據(jù)，得到實施內(nèi)部控制后的實際單位成本效益y4 / t4。
比較上述得到的幾個重要參數(shù)：
當y4 / t4≥y2 / t2時，說明內(nèi)部控制有效地提升了企業(yè)的經(jīng)營能力；反之，則說明內(nèi)部控制方案暫時沒有起到充分作用。
內(nèi)部控制的成本（工資、折舊費等）大都平均分布在生產(chǎn)經(jīng)營各個期間，但參考經(jīng)驗數(shù)據(jù)，由于時間效益的影響，內(nèi)部控制成本在連續(xù)幾年內(nèi)一般略顯遞減趨勢；相反，由于企業(yè)經(jīng)營效果具有慣性，內(nèi)部控制實施效益的上升往往遲滯于成本的變動，且同樣受到時間效應的影響，將在后續(xù)期間呈現(xiàn)加速上升的趨勢（圖2）。
因此即使不滿足y4 / t4≥y2 / t2，即現(xiàn)時內(nèi)部控制無效，如果有增量Δt=t4-t2、Δy= y4-y2，且Δy/Δt≥0，則說明長期來看，內(nèi)部控制效益有可能超過內(nèi)部控制成本，即該內(nèi)部控制方案有可能產(chǎn)生未來效益，是值得實施的。
三、基于成本效益原則提出構建中小企業(yè)內(nèi)部控制體系的建議
在內(nèi)部控制體系構建的可行性分析環(huán)節(jié)中成本效益分析目的是雙重的：一方面計算出內(nèi)部控制實施后，預測的效益成本率，作為方案實施后可以參照的“成本效益預算”；另一方面剝離并預測由于內(nèi)部控制實施帶來的成本增項C，以評價方案的可操作性。
預測方案實施后的效益成本率與上述步驟4并無不同，不再贅述。而評價方案的可操作性則需要利用上文中探討的確認內(nèi)部控制成本的方法，確認內(nèi)部控制成本：
C=α×管理費用+β×銷售費用（C包含于Δt）
根據(jù)上文所述，內(nèi)部控制直接成本包括人員工資、保險，折舊、攤銷費用，業(yè)務招待費，差旅費，辦公費，管理咨詢費，保險費用等等。一般來說，這些費用主要體現(xiàn)在管理費用和銷售費用兩個科目下的明細當中。此處用α和β代表逐項從兩個科目中摘出成本項目，并分別求和得到常數(shù)因數(shù)。另外，實施內(nèi)部控制后續(xù)期間的成本增量Δt中，一般包括由于構建內(nèi)部控制體系帶來的直接成本C，以及后續(xù)期間經(jīng)營活動所需的成本增量。因此，二者的關系是C包含于Δt。
如前所述，內(nèi)部控制效益是一個未來概念，而成本卻是自方案實施起以基本平均、略有下降的趨勢發(fā)生在后續(xù)每個期間。中小企業(yè)資本力量相對薄弱，要實施內(nèi)部控制方案必須確保自身有足夠的支付能力支持到效益顯現(xiàn)的階段。因此在實施方案之前，對自身的支付能力加以評估，并與內(nèi)部控制成本C相比較，以確保方案的可行性是十分必要的。
像上文所闡述的那樣，如果說可行性分析環(huán)節(jié)得到的預期單位成本效益是一個“預算指標”，那么在方案實施過程中則應該考察后續(xù)的落實效果是否達到了“預算”的要求。實際的單位成本效益與預測的單位成本效益是同一問題的兩個方面，二者之所以存在可比性是因為其計算原理完全一致；唯一的區(qū)別是前者計算依據(jù)來源于實際統(tǒng)計，后者來源于經(jīng)驗預測。
成本效益考核環(huán)節(jié)的做法與上述一般步驟中的步驟4相同，計算出實際效益成本率與預期加以比較。當出現(xiàn)的偏差超過可容忍的范圍時必須及時排查原因，以便及時實施修補性措施，完善方案。
由于成本和效益兩大要素中，效益受外界環(huán)境和機遇的影響較大，不易于控制，更多的時候，為細化偏差產(chǎn)生的原因，會再次利用內(nèi)部控制直接成本C來作為追究責任、排查原因的工具。結合上文闡述的成本預算控制方法，下面將結合案例數(shù)據(jù)，具體分析幾種成本超標的應對措施。
現(xiàn)有某小型服務業(yè)企業(yè)內(nèi)部控制成本預算控制表（表1），包含企業(yè)內(nèi)部控制年預算明細，以及內(nèi)部控制方案實施后連續(xù)三年成本數(shù)據(jù)統(tǒng)計。
1.人工成本超支：人工成本的預算應為企業(yè)為實現(xiàn)不相容崗位分離、加強管理監(jiān)督而設置崗位的工資以及職工培訓費用。由此可見，人工費用超支大都是由于企業(yè)實際聘用人員簽訂的工資標準大于預算，或本期職工培訓費用超標。無論屬于哪種情況，實際發(fā)生的人工成本將在后續(xù)期間較為固定，而這部分成本超支都會在以后期間保持在穩(wěn)定的狀態(tài)，不會大幅度增減。從性質(zhì)上來講，這部分成本創(chuàng)造的價值將會在未來收益之中有效體現(xiàn)，不屬于應該削減的范疇。在這種情況下，企業(yè)應調(diào)整下一輪事前評估的這部分成本預算，將人工成本確定在更符合實際水平的標準上。
2.折舊費用、攤銷費用超支：折舊費用和攤銷費用的預算是根據(jù)企業(yè)加強內(nèi)部控制需購入的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價值確定的。一般來說，這些固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)項目應在期初購置，與預算時點時間上的差異不大，不應有公允價值大規(guī)模波動的狀況。因此一般來說，這部分成本超支發(fā)生的頻率和金額都較少。由于預算和實際采用的折舊和攤銷方法是一致的，無論采用何種方法，二者的差異始終保持固定常數(shù)。當此常數(shù)落在正常差異范圍內(nèi)時，應將下期預算金額調(diào)整為本期實際金額，提高下期預算準確性。當此常數(shù)數(shù)值較大，并且超出正常范圍時，應追溯參與該資產(chǎn)采購的采購、審批、記錄和驗收人員，審查購置資產(chǎn)的價格是否公允，是否有舞弊、差錯現(xiàn)象發(fā)生。有必要時，要對入賬價值明顯不合理的資產(chǎn)重新估計折舊、攤銷方法，并追究相關人員的責任。
3.業(yè)務招待費用超支：業(yè)務招待費一直以來都是企業(yè)重點控制的費用類項目。對于業(yè)務招待費的預算從對象上應細化到部門，甚至個人；從時間上應細化到區(qū)分企業(yè)業(yè)務淡季月份、旺季月份標準。對于實際發(fā)生的業(yè)務招待費在記錄時與預算采用同樣口徑，這樣便于把責任落實到人。當業(yè)務招待費用發(fā)生超支時，需對責任人員就原因展開調(diào)查了解。除了對于可接受的原因，可以允許公司對招待費標準相關制度的彈性變更之外，大多數(shù)情況下，應嚴格控制這項費用的超支。
4.差旅費、汽油費超支：與業(yè)務招待費用的處理原則基本一致。針對不同崗位、部門、時間制定不同的標準。區(qū)別在于對差旅費控制要求相對寬松，超支可容忍范圍更廣。差旅費由于其性質(zhì)使然，更應與單筆業(yè)務的具體情況結合起來考慮，不可用因死板預算標準而貽誤商機。
5.辦公費超支：辦公費用相對瑣碎，大多數(shù)中小企業(yè)對于辦公費用的確認會簡化適用收付實現(xiàn)制。因此常見狀況是內(nèi)部控制實施初期辦公費用或有超支，后期則有大比例剩余。由于辦公費用數(shù)量上不構成重要項目，對于辦公費用的監(jiān)管相對輕松，沒有必要根據(jù)不同期間辦公費用的波動，分多重標準確定各期費用預算。因此除個別異常狀況發(fā)生外，辦公費用的超支和剩余無需耗費太多精力追本溯源。對于下期辦公費用的預算仍舊采用全年累計發(fā)生費用的月平均數(shù)作為標準即可。
6.管理咨詢費用超支：管理咨詢費用一般發(fā)生在內(nèi)部控制實施前期。然而由于金額較大，且其效果惠及后續(xù)期間，會計處理上可能將它作為待攤費用，分攤在各個期間。經(jīng)過這樣處理的管理咨詢費用每期預算應是等額的，且不存在預算和實際發(fā)生金額之間的差異。
7.審計費用超支：與管理咨詢費用相似，外部審計費用發(fā)生頻率也比較低。不同的是由于審計費用相對金額較小，通常的會計處理是在發(fā)生期間列入期間損益。對于此項費用一般沒有必要加以嚴格的預算控制。如果必須進行，則應采用一個會計年度作為單位預算期間，并與本年實際發(fā)生額進行比較。即便發(fā)生超支，若非審計業(yè)務約定中存在舞弊現(xiàn)象，則其差異不應視為重大，沒有必要追究，彈性處理即可。
8.保險費用超支：根據(jù)企業(yè)繳納保險費用的期間長度確定單位預算期間長度。企業(yè)若按月、季度、年繳納保險，則相應地應按月、季度、年制定預算。當未發(fā)生保險費用上升狀況時，此項目成本不應產(chǎn)生預算與實際的差異。
