一、引言
自1938年美國麥克森・羅賓斯藥材公司因財務(wù)造假舞弊事件以來，一系列因財務(wù)問題而產(chǎn)生的公司丑聞不斷涌現(xiàn)，引發(fā)了人們對企業(yè)內(nèi)部控制的重視。近幾年，美國的次貸危機(jī)席卷了全球，雷曼兄弟控股公司的破產(chǎn)、華盛頓互惠公司被接管、AIG集團(tuán)危機(jī)和法國興業(yè)銀行的舞弊等事件震撼了全球的金融和資本市場，嚴(yán)重影響了世界經(jīng)濟(jì)的有序運(yùn)行，在一定程度上產(chǎn)生了人們對資本市場和全球經(jīng)濟(jì)的信任危機(jī)。從國內(nèi)看，被稱為中國最賺錢的公司之一，有色金屬行業(yè)首批AAA級信用企業(yè)的中國鋁業(yè)，于2008年4月也被卷入一樁涉嫌財務(wù)造假丑聞中。2009年11月，中國夏新電子3年前的財務(wù)作假虛增利潤案件終于等到了“審判”。2010年3月有著“天上彩虹，人間長虹”之稱的老牌藍(lán)籌四川長虹，因一則數(shù)年來虛增銷售收入達(dá)50億元的財務(wù)丑聞消息，再度把四川長虹這個曾經(jīng)的彩電大王推到輿論的風(fēng)口浪尖。
這些財務(wù)造假、舞弊、財務(wù)危機(jī)、破產(chǎn)等案件的頻繁發(fā)生，令許多投資者對資本市場失去了信心，市場經(jīng)濟(jì)的秩序也受到嚴(yán)重的打擊，社會各界人士對企業(yè)內(nèi)部控制和內(nèi)部環(huán)境的建設(shè)越來越重視，理論界和實(shí)務(wù)界也不約而同地將目光集中到企業(yè)內(nèi)部控制體系和內(nèi)部環(huán)境體系建設(shè)的控制中。而企業(yè)內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，在企業(yè)內(nèi)部控制中起基礎(chǔ)性作用。同時，由于我國目前對于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的研究較少，且大多停留在理論的層面，對于內(nèi)部環(huán)境的評價研究方面也大多使用定性分析法，對于實(shí)踐層面的研究和定量的研究尚少。鑒于此，本文擬從實(shí)踐的角度探討企業(yè)內(nèi)部環(huán)境指標(biāo)體系的建設(shè)，并適量使用定量分析方法，為實(shí)現(xiàn)進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制提供現(xiàn)實(shí)的基礎(chǔ)。
二、文獻(xiàn)評述
企業(yè)內(nèi)部環(huán)境是伴隨著企業(yè)內(nèi)部控制理論的不斷認(rèn)識和深化而發(fā)展的。在國外，內(nèi)部控制理論和內(nèi)部環(huán)境的發(fā)展主要始于發(fā)達(dá)的資本市場和注冊會計師行業(yè)，以及注冊會計師關(guān)注企業(yè)財務(wù)報告的真實(shí)性、可靠性為發(fā)端，并不斷融入企業(yè)管理中，直至發(fā)展至今。在企業(yè)內(nèi)部控制的牽制階段，內(nèi)部環(huán)境還沒有納入人們的視野，直到內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)階段，提出了內(nèi)部控制的三要素，即控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。其中認(rèn)為控制環(huán)境，是指對建立、加強(qiáng)或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素。自此內(nèi)部環(huán)境越來越受到社會各界的關(guān)注。在內(nèi)部控制框架階段，COSO報告提出了內(nèi)部環(huán)境成為內(nèi)部控制的五要素之一，同時強(qiáng)調(diào)了“人”在內(nèi)部環(huán)境和內(nèi)部控制中的核心地位。到了2004年9月，COSO委員會發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險管理框架――整合框架》，即企業(yè)風(fēng)險管理框架（ERM）階段，提出了風(fēng)險管理框架，將內(nèi)部控制的五要素擴(kuò)充為基于風(fēng)險管理的八要素，同時將原來的“控制環(huán)境”更改為“內(nèi)部環(huán)境”。自此，內(nèi)部環(huán)境發(fā)展達(dá)到了成熟的階段。
與國外相比，國內(nèi)對內(nèi)部控制理論和內(nèi)部環(huán)境的研究起步較晚，主要是借鑒西方內(nèi)部控制的理論和在借助政府機(jī)構(gòu)頒布的相關(guān)規(guī)范性文件來推動的。正如谷祺和樊子君說的，“在我國學(xué)術(shù)界，1980年以前關(guān)于內(nèi)部控制理論的研究，除了在生產(chǎn)管理方面有一些應(yīng)用外，在理論研究上基本是空白的?！敝钡?0世紀(jì)80年代初期才開始對內(nèi)部控制進(jìn)行探索和研究。1984年4月，財政部頒布的《會計人員工作規(guī)則》，首次在我國提出內(nèi)部控制這一概念。1986年財政部頒發(fā)的《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》對內(nèi)部控制做了明確規(guī)定。這時，內(nèi)部環(huán)境并未納入人們的視野。1997年財政部頒發(fā)的《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號――內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》，才真正地提出了“內(nèi)部控制環(huán)境”這一詞。同時認(rèn)為“內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序”，并提出“影響控制環(huán)境的主要因素有：1.經(jīng)營管理的觀念、方式和風(fēng)格；2.組織結(jié)構(gòu)和權(quán)利、職責(zé)的劃分方法；3.控制系統(tǒng)?！贝撕?，我國會計理論界掀起了對內(nèi)部控制及其環(huán)境研究的熱潮，許多專家學(xué)者提出了內(nèi)部控制框架的構(gòu)想。直到2008年6月，五部委聯(lián)合頒布《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范――基本規(guī)范》（以下簡稱“基本規(guī)范”），以及2010年4月又頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（以下簡稱“配套指引”）。至此，關(guān)于內(nèi)部控制和內(nèi)部環(huán)境理論的研究上了一個新臺階。在基本規(guī)范和配套指引中，認(rèn)為內(nèi)部控制包含內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督。同時，提出內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，一般包括治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)計及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計、人力資源政策和企業(yè)文化等。
三、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境要素構(gòu)成
在內(nèi)部控制的框架階段，COSO報告認(rèn)為控制環(huán)境具體包括：誠信的原則和道德價值觀、評定員工的能力、董事會和審計委員會、管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、責(zé)任的分配與授權(quán)、人力資源政策及實(shí)務(wù)。2004年發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險管理――整體框架》更加注重風(fēng)險，將風(fēng)險管理理念和風(fēng)險偏好引入內(nèi)部環(huán)境，認(rèn)為內(nèi)部環(huán)境還應(yīng)包括風(fēng)險管理理念、誠信和道德價值觀。而我國的基本規(guī)范和配套指引認(rèn)為，內(nèi)部環(huán)境一般包括治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計、人力資源政策和企業(yè)文化等。
根據(jù)上面的分析不難看出：企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境要素構(gòu)成大致可分為“硬環(huán)境”和“軟環(huán)境”兩部分。從我國《基本規(guī)范》和《配套指引》看，硬環(huán)境主要為治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配和內(nèi)部審計，而人力資源政策和企業(yè)文化為軟環(huán)境。如果將治理結(jié)構(gòu)和機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配看成企業(yè)的組織架構(gòu)，那么，內(nèi)部環(huán)境就可以分成組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部審計、人力資源政策和企業(yè)文化。因此，要想企業(yè)內(nèi)部控制有效運(yùn)作，充分發(fā)揮其有效性，就要努力構(gòu)建好內(nèi)部環(huán)境的硬環(huán)境和軟環(huán)境，即努力構(gòu)建好組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部審計、人力資源政策和企業(yè)文化。
四、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境評價主要指標(biāo)體系
由上述可知，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境包含五大要素，下面根據(jù)COSO委員會發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險管理框架――整合框架》和我國的《基本規(guī)范》與《配套指引》進(jìn)行分析，找出組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部審計、人力資源政策和企業(yè)文化下設(shè)的主要指標(biāo)體。
?。ㄒ唬┙M織結(jié)構(gòu)
不同國家、不同行業(yè)、不同地域都有著不同的公司治理結(jié)構(gòu)，但是無論哪種結(jié)構(gòu)模式一般包括：權(quán)力機(jī)構(gòu)、決策機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)和執(zhí)行機(jī)構(gòu)，即股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層。其中，股東大會由全體股東組成，是公司的權(quán)力機(jī)構(gòu)，依法行使企業(yè)經(jīng)營方針、籌資、投資利潤分配等重大事項的表決權(quán)；董事會對股東大會負(fù)責(zé)，依法行使公司經(jīng)營決策權(quán)，決定公司內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置，提出企業(yè)的經(jīng)營管理目標(biāo)和經(jīng)營理念等；監(jiān)事會對股東大會負(fù)責(zé)，監(jiān)督企業(yè)董事、經(jīng)理和其他高級管理人員依法行使職權(quán)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營管理和戰(zhàn)略管理目標(biāo)；經(jīng)理層是企業(yè)的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)組織實(shí)施股東大會、董事會各項決議事項，主持執(zhí)行和協(xié)調(diào)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動，實(shí)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)。因此，經(jīng)理層是企業(yè)內(nèi)部控制真正的設(shè)計者、執(zhí)行者，更是內(nèi)部環(huán)境的營造者和維護(hù)者。
然而，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下和經(jīng)濟(jì)全球一體化下，企業(yè)之間的競爭越來越激烈，國際競爭壓力越來越大，要想在激烈競爭中占有一席之地，如何進(jìn)行機(jī)制創(chuàng)新、科學(xué)合理設(shè)置組織結(jié)構(gòu)成為企業(yè)關(guān)注的熱點(diǎn)。同時，《基本規(guī)范》和《配套指引》中也明確提出要求企業(yè)在機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配中應(yīng)當(dāng)根據(jù)科學(xué)、精簡、高效、透明、制衡的原則，綜合考慮企業(yè)性質(zhì)、發(fā)展戰(zhàn)略、文化思想和管理要求等因素，形成各司其職、相互制約、相互協(xié)調(diào)的工作機(jī)制。因此，在機(jī)構(gòu)設(shè)置時就要考慮企業(yè)的實(shí)際情況，科學(xué)合理地設(shè)置各個職能部門。
?。ǘ﹥?nèi)部審計
內(nèi)部審計作為現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制中內(nèi)部環(huán)境要素之一，是內(nèi)部控制的重要組成部分，在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理實(shí)踐中扮演著越來越重要的角色，是增強(qiáng)內(nèi)部控制的一個重要環(huán)節(jié)。在內(nèi)部審計的設(shè)置中要充分考察其獨(dú)立性原則、成效性原則和權(quán)威性原則。獨(dú)立性是內(nèi)部審計最基本的特征，設(shè)置時要求在組織上、機(jī)構(gòu)上、業(yè)務(wù)上和職能上的獨(dú)立性，這樣才能做到客觀公正地進(jìn)行審計。成效性要求機(jī)構(gòu)人員設(shè)置精干、因事納人，做到專職高效的原則。同時，內(nèi)部審計要求具有一定的權(quán)威性，才能順利開展各項相關(guān)工作。
?。ㄈ┢髽I(yè)文化
企業(yè)文化是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)踐中形成的、為企業(yè)職工所認(rèn)同并共同遵守的價值觀、經(jīng)營理念和企業(yè)精神，以及形成行為的規(guī)范。在培育具有自身特色企業(yè)文化要充分考慮其經(jīng)營管理理念、開拓創(chuàng)新精神、團(tuán)隊協(xié)作精神、風(fēng)險防范意識、誠信道德觀和發(fā)展愿景等，打造以主業(yè)為主的核心品牌，形成企業(yè)的向心力，促進(jìn)企業(yè)的長足發(fā)展。
（四）人力資源政策
人力資源政策是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營管理活動中聘選各種人才，包括董事、監(jiān)事、高級管理人員和全體職工而采取的一系列政策，主要有人才的選聘制度、培訓(xùn)制度、薪酬制度、績效考核制度、晉升輪崗制度和激勵獎懲制度等。企業(yè)應(yīng)該高度重視人力資源的管理和建設(shè)，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際發(fā)展戰(zhàn)略需求，結(jié)合現(xiàn)實(shí)人力資源的情況，制定人力資源發(fā)展目標(biāo)、人力資源總體規(guī)劃、能力培養(yǎng)框架和各項獎懲制度，明確人力資源的引進(jìn)、開發(fā)、使用、培養(yǎng)、考核、激勵和推出等管理機(jī)制，從而提升企業(yè)的核心競爭力。
通過上面的分析，可以粗略地得出內(nèi)部環(huán)境的二級指標(biāo)中較為重要的22個指標(biāo)，進(jìn)而可以通過這些指標(biāo)來反映和分析企業(yè)內(nèi)部環(huán)境建設(shè)的基本情況。具體的匯總?cè)绫?所示。
當(dāng)然，這些指標(biāo)只是粗略的劃分而已，有些指標(biāo)還可以繼續(xù)往下分三級、四級，甚至用更多一級、二級指標(biāo)來劃分。同時，僅有這些指標(biāo)是無法直接進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的評價的，還需要量化這些指標(biāo)的權(quán)重，并結(jié)合上市公司的具體情況進(jìn)行分析，這樣就更有現(xiàn)實(shí)的意義。下面就用模糊層次分析法和模糊綜合評判法對某上市公司內(nèi)部環(huán)境指標(biāo)體系的建設(shè)進(jìn)行分析。
五、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境評價指標(biāo)權(quán)重模型的確定
在20世紀(jì)70年代中期，美國運(yùn)籌學(xué)家薩迪（Saaty）提出的層次分析法（AHP）是一種較常用的、定性和定量相結(jié)合的、系統(tǒng)化、層次化的分析方法，可以將決策者的經(jīng)驗給予量化。然而，在現(xiàn)實(shí)中，由于評判的主觀性，以及受經(jīng)驗的影響，決策者和經(jīng)營者賦予各個指標(biāo)的數(shù)值存在一定偏差。鑒于此，本文引入模糊理論（Fuzzy theory）與層次分析法相結(jié)合的模糊層次分析法（FAHP）。同時，結(jié)合模糊綜合評判法，將某上市公司內(nèi)部環(huán)境指標(biāo)體系的建設(shè)進(jìn)行單因素分析。
?。ㄒ唬┠：龑哟畏治龇ǎ‵AHP）的構(gòu)建
1.邀請專家評判，構(gòu)造三角模糊數(shù)，建立模糊兩兩比較矩陣
由于對指標(biāo)進(jìn)行兩兩比較判斷時，專家具有主觀模糊性，因此運(yùn)用三角模糊數(shù)以更好地綜合離散的專家意見。筆者向40位專家發(fā)放問卷，實(shí)收有效問卷30份，根據(jù)相對重要性等級標(biāo)度法確定一級和二級指標(biāo)分值，并構(gòu)建三角模糊數(shù)。同時，根據(jù)美國運(yùn)籌學(xué)家薩迪（Saaty）的層次分析法建立模糊兩兩比較矩陣。現(xiàn)以一級指標(biāo)為例：
■■=［■ij］=■
式中■ij=（Lij，Mij，Uij），其中：Lij≤Mij≤Uij，Lij=min（cijk），Lij表示n名專家對指標(biāo)i對指標(biāo)j的相對重要性評判的最小值；Mij=■，表示n名專家對指標(biāo)i對指標(biāo)j的相對重要性評判的幾何均值；Uij=max（Cijk），表示n名專家對指標(biāo)i對指標(biāo)j的相對重要性評判的最大值。
2.建立去模糊化兩兩比較矩陣
?。郏ˋa）λ］=［（A■■）λ］=（A■■）0.5］=■
式中，元素（a■■）λ=［λ×L■■+（1-λ）×U■■］，（0≤λ≤1，0≤a≤1）；L■■=（Mij
-Sij）×α+Sij■；U■a=Uij-（Uij-Mij）×a。這里，a值可?。?，1］之間的0.1、0.2、0.3、0.4、0.5、0.6、0.7、0.8、0.9、1這10個數(shù)值之一，用于模擬評判者所處的決策環(huán)境的主觀不確定性程度。同樣，λ值可取0.1、0.2、0.5、0.7、0.9這5個數(shù)值之一，用于模擬評判者評判時的主觀心境。經(jīng)與專家商量確定分別取a和λ的值都為0.5，即表示專家在評判中環(huán)境的穩(wěn)定性較適中、模糊度適中，評判時的心境平穩(wěn)、客觀、適中。
3.計算指標(biāo)權(quán)重，并進(jìn)行一致性檢驗
通過計算得出上式的指標(biāo)權(quán)重為：W=（0.5530，0.2099，0.1306，0.1065）T，最大特征值為■max=4.1738。
進(jìn)行一致性檢驗：CI=■=（4.1738-4）/（4-3）
=0.058；
CR=■=0.058/0.9=0.064
式中，RI可通過查詢“薩迪（Saaty）的層次分析法維數(shù)與RI值”得到。即一致性比率均小于0.1，通過一致性檢驗，各矩陣具有滿意的一致性。
同樣，重復(fù)上述步驟可得二級指標(biāo)的各個權(quán)重。組織結(jié)構(gòu)：0.3410，0.1770，0.1410，0.1236，0.0980，0.0732，0.0462；內(nèi)部審計：0.6159，0.2297，0.1544；企業(yè)文化：0.4246，0.1557，0.1224，
0.1330，0.0966，0.0677；人力資源政策：0.0621，0.0808，0.2497，
0.2998，0.1206，0.1870。
（二）模糊綜合評判法的構(gòu)建與分析
為了利用模糊綜合評判法進(jìn)行綜合評價某上市公司內(nèi)部環(huán)境指標(biāo)體系構(gòu)建的情況，本課題對該上市公司進(jìn)行了問卷調(diào)查，共發(fā)出65份，實(shí)收有效問卷40份。調(diào)查問卷數(shù)據(jù)整理如表2所示。
根據(jù)以上分析可以計算出“組織結(jié)構(gòu)”的模糊綜合評價結(jié)果，具體如下：
六、結(jié)論
根據(jù)模糊綜合評判法的最大隸屬度原則，通過表3可以看出該上市公司內(nèi)部環(huán)境指標(biāo)體系的建設(shè)不是很理想。
針對該上市公司的現(xiàn)實(shí)情況，要構(gòu)建一個良好的內(nèi)部環(huán)境體系可以從以下方面著手：首先要改善公司的組織結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)監(jiān)事會的獨(dú)立性和監(jiān)管作用，改良組織的協(xié)調(diào)性，明確各個崗位的職責(zé)；充分發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督作用；注重企業(yè)文化的建設(shè)，提高風(fēng)險防范意識，培養(yǎng)職工的職業(yè)操守及良好的價值觀和道德觀，增強(qiáng)團(tuán)隊的協(xié)作精神；同時，注重人才的培養(yǎng)，改良職工的薪酬、培訓(xùn)、績效考核和輪崗晉升制度。其次，要注重內(nèi)部環(huán)境綜合體系的評估作用，結(jié)合實(shí)際遴選內(nèi)部環(huán)境體系相關(guān)重要指標(biāo)，并進(jìn)行量化分析，為改善內(nèi)部環(huán)境體系提供現(xiàn)實(shí)的依據(jù)。
