探礦權(quán)是我國改革開放后對礦產(chǎn)資源實行有償取得而建立的礦產(chǎn)資源勘查管理制度。由于探礦權(quán)經(jīng)營運作具有勘探風險大、周期長、投入多、地質(zhì)成果的不確定性、受政策影響大等特點，造成地勘單位在探礦權(quán)經(jīng)營運作實現(xiàn)礦產(chǎn)資源經(jīng)濟開采價值過程中所涉及的很多財務(wù)會計問題，現(xiàn)有規(guī)定已經(jīng)不能滿足探礦權(quán)會計核算和管理的需要。2006年頒布的新《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》對石油天然氣等液體礦山開采中礦區(qū)權(quán)益的會計處理作出了規(guī)定，但是對固體礦產(chǎn)探礦權(quán)會計處理尚未做出明確規(guī)定，導致目前各地方各單位探礦權(quán)會計核算的不統(tǒng)一、不規(guī)范。本文筆者以國家現(xiàn)行的會計法規(guī)制度為依據(jù)，結(jié)合中央地勘單位探礦權(quán)經(jīng)營的特點、屬性、核算對象和類型等以及會計核算實際情況，對地勘單位探礦權(quán)經(jīng)營運作過程中涉及的有關(guān)會計處理問題進行了研究和探索，提出了會計處理原則和方法，以期對地勘企事業(yè)單位提供借鑒，促進我國礦業(yè)權(quán)財會管理制度的建立和完善。
一、探礦權(quán)經(jīng)營的概念、特點和屬性
（一）探礦權(quán)及探礦權(quán)經(jīng)營
探礦權(quán)是指探礦權(quán)人在依法取得的勘查許可證規(guī)定的范圍和期限內(nèi)，勘查礦產(chǎn)資源的權(quán)利。筆者研究探討的對象主要是指固體礦產(chǎn)探礦權(quán)，以區(qū)分于石油等液體礦產(chǎn)資源。
探礦權(quán)經(jīng)營，是指地勘單位及企業(yè)為取得探礦權(quán)及取得探礦權(quán)后，為實現(xiàn)各種礦產(chǎn)資源經(jīng)濟開采價值而開展的經(jīng)濟活動。
（二）探礦權(quán)經(jīng)營的特點
從我國目前實際情況看，探礦權(quán)在經(jīng)營運作過程中，主要呈現(xiàn)以下特點：勘探風險大、勘探周期長、成本的遞增性、業(yè)務(wù)的復雜性、生產(chǎn)經(jīng)營活動解釋的不規(guī)范性、地質(zhì)成果具有不確定性和可驗證性、受地域相關(guān)政策影響大、轉(zhuǎn)讓價款回收風險大等。
（三）探礦權(quán)的屬性
從探礦權(quán)的概念可以看出，探礦權(quán)是勘查礦產(chǎn)資源的一種特殊權(quán)利，依據(jù)我國《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定的資產(chǎn)應(yīng)具備的三個條件，探礦權(quán)屬于資產(chǎn)，同時也符合無形資產(chǎn)的定義，屬于無形資產(chǎn)范疇。根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》中對無形資產(chǎn)的定義，探礦權(quán)具備無形性（無實物形態(tài)）、排他性、非貨幣性資產(chǎn)（貨幣或以貨幣結(jié)算的項目以外的資產(chǎn)）等特征，符合無形資產(chǎn)的定義。因此，本文在探礦權(quán)經(jīng)營成本核算會計處理上也體現(xiàn)了無形資產(chǎn)屬性。
二、探礦權(quán)經(jīng)營核算對象、原則和范圍
（一）核算對象
從目前地勘單位的實際情況看，探礦權(quán)經(jīng)營基本都是以項目為單位進行運作開展工作的，因此，筆者認為探礦權(quán)經(jīng)營的會計核算應(yīng)以探礦權(quán)經(jīng)營運作項目為核算對象。
（二）基本原則
探礦權(quán)經(jīng)營會計核算的基本原則是正確反映圍繞探礦權(quán)經(jīng)營運作項目所發(fā)生的各項成本費用支出等。
（三）核算范圍
由于探礦權(quán)經(jīng)營是為取得探礦權(quán)及取得探礦權(quán)后為實現(xiàn)各種礦產(chǎn)資源經(jīng)濟開采價值而開展的經(jīng)濟活動，因此探礦權(quán)經(jīng)營核算范圍應(yīng)當包括探礦權(quán)從取得、勘查、成果確認、轉(zhuǎn)讓等實現(xiàn)經(jīng)濟價值的全過程。
（四）探礦權(quán)經(jīng)營項目的主要類型
按探礦權(quán)研發(fā)主體可以劃分為：獨立研發(fā)探礦權(quán)、合作研發(fā)探礦權(quán)；按探礦權(quán)證取得形式可以劃分為：自行申請取得探礦權(quán)、購買取得探礦權(quán)；按探礦權(quán)運作資金來源可以劃分為：自有資金、國家財政投入、引入戰(zhàn)略合作單位資金、吸收社會資金（含借款）等。
三、探礦權(quán)經(jīng)營項目成本費用的歸集及核算
目前，地勘單位既有事業(yè)單位，又有地質(zhì)勘查企業(yè)，其執(zhí)行的會計制度不同，企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，地勘事業(yè)單位執(zhí)行《地質(zhì)勘查單位會計制度》。
（一）企業(yè)探礦權(quán)經(jīng)營項目成本費用的歸集及核算
1．涉及的主要會計科目
包括：“無形資產(chǎn)”（編號1701）、“研發(fā)支出”（編號5301）、“專項應(yīng)付款”（編號2711）。
2．涉及的主要會計科目使用說明
（1）在“無形資產(chǎn)”科目下設(shè)置“探礦權(quán)”二級科目，在二級科目下按探礦權(quán)項目名稱設(shè)置三級科目。該明細科目主要核算探礦權(quán)經(jīng)營運作中可以取得預期經(jīng)濟可采儲量的探礦權(quán)經(jīng)營項目所發(fā)生的成本費用支出。
（2）“研發(fā)支出”科目下按探礦權(quán)經(jīng)營項目名稱設(shè)置二級科目，按照成本費用設(shè)置三級明細科目。該明細科目主要歸集探礦權(quán)經(jīng)營項目所發(fā)生的成本費用支出。
期末，根據(jù)探礦權(quán)經(jīng)營項目情況，對“研發(fā)支出”科目按探礦權(quán)經(jīng)營項目歸集的成本費用進行“資本化”、“費用化”判斷分析，屬于費用化的探礦權(quán)項目支出金額轉(zhuǎn)入“管理費用”科目，列當期損益處理；符合資本化條件的探礦權(quán)項目支出金額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目，形成資產(chǎn)價值。本科目期末借方余額反映經(jīng)濟前景暫時不確定的探礦權(quán)經(jīng)營項目所發(fā)生的支出。
探礦權(quán)經(jīng)營項目所發(fā)生成本費用支出資本化、費用化的判斷原則是：
①根據(jù)該探礦權(quán)項目截止期末所投入的地質(zhì)工作能夠確切判斷其具有礦產(chǎn)資源開采價值的，該項目所發(fā)生的支出金額予以資本化；②根據(jù)該探礦權(quán)項目截止期末所投入一定的地質(zhì)工作，基本能夠確定其不具有礦產(chǎn)資源開采價值的，該項目所發(fā)生的支出金額全部費用化；③根據(jù)該探礦權(quán)項目截止期末所投入的地質(zhì)工作尚不能夠確切判斷其是否具有礦產(chǎn)資源開采價值的，該項目所發(fā)生的支出金額暫不結(jié)轉(zhuǎn)。
（3）“專項應(yīng)付款”科目下按合作單位設(shè)置二級明細科目，按探礦權(quán)經(jīng)營項目設(shè)置三級科目，該明細科目主要核算探礦權(quán)經(jīng)營運作過程中引入合作單位投入的資金。
3．會計處理舉例
（1）為申請?zhí)降V權(quán)而發(fā)生的直接費用支出金額，借記“研發(fā)支出—××探礦權(quán)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目；（2）以購買方式取得探礦權(quán)所發(fā)生的支出金額，借記“研發(fā)支出—××探礦權(quán)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目；（3）為實現(xiàn)礦產(chǎn)資源經(jīng)濟開采價值而開展的經(jīng)濟活動所發(fā)生的成本費用支出金額，借記“研發(fā)支出—××探礦權(quán)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“原材料”等科目；（4）期末，企業(yè)應(yīng)將“研發(fā)支出”科目歸集的成本費用發(fā)生額按照費用化支出和資本化支出進行結(jié)轉(zhuǎn)，滿足資本化支出條件的，借記“無形資產(chǎn)—××探礦權(quán)”科目，貸記“研發(fā)支出—××探礦權(quán)”科目；屬于費用化支出的，借記“管理費用”科目，貸記“研發(fā)支出—××探礦權(quán)”科目；（5）根據(jù)探礦權(quán)經(jīng)營項目減值測試結(jié)果，確認探礦權(quán)項目存在減值的，借記“資產(chǎn)減值損失—無形資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準備”科目。
（二）地勘單位探礦權(quán)經(jīng)營項目成本費用的歸集及核算
1．涉及的主要會計科目
“無形資產(chǎn)”（編號1701）、“研發(fā)支出”（編號5301）、“專項應(yīng)付款”（編號2711）科目。地勘單位應(yīng)增設(shè)“研發(fā)支出”科目，核算探礦權(quán)經(jīng)營運作所發(fā)生的成本費用支出。
2．資產(chǎn)負債表日相關(guān)科目處理
資產(chǎn)負債表日，地勘單位在編制地質(zhì)勘查單位資產(chǎn)負債表時，將“研發(fā)支出”科目期末借方余額列入“其他長期資產(chǎn)”項目。地勘單位需要轉(zhuǎn)換企業(yè)資產(chǎn)負債表時，應(yīng)將“研發(fā)支出”科目期末借方余額轉(zhuǎn)入“開發(fā)支出”項目。
四、探礦權(quán)經(jīng)營項目轉(zhuǎn)讓收入確認
（一）確認依據(jù)和原則
探礦權(quán)經(jīng)營項目轉(zhuǎn)讓是實現(xiàn)其經(jīng)濟價值的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。探礦權(quán)經(jīng)營轉(zhuǎn)讓收入確認，應(yīng)根據(jù)轉(zhuǎn)讓合同約定的收款方式，結(jié)合探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的經(jīng)濟利益的流入情況，在探礦權(quán)相關(guān)的風險和報酬實質(zhì)轉(zhuǎn)移給購買方的情況下，確認探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
如果合同或協(xié)議規(guī)定一次性收取轉(zhuǎn)讓價款，且無后續(xù)義務(wù)，同時探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的經(jīng)濟利益流入不存在不確定性，探礦權(quán)成本能夠可靠計量的，應(yīng)當一次性確認收入；如果有后續(xù)義務(wù)的，應(yīng)在合同或協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)確認收入；如果合同或協(xié)議規(guī)定分期收取轉(zhuǎn)讓價款的，除經(jīng)濟利潤的流入已基本確定，且轉(zhuǎn)讓收入和成本都能夠可靠計量外，通常應(yīng)按合同或協(xié)議規(guī)定的收款時間和金額以及規(guī)定的收款方法計算確定的金額分期確認收入。
（二）轉(zhuǎn)讓收入的會計處理
探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓收入根據(jù)業(yè)務(wù)的實際情況，按照國家有關(guān)法律法規(guī)和會計制度的規(guī)定，依法確認為營業(yè)收入、轉(zhuǎn)增國家基金和資產(chǎn)處置類收入；按照國家和地方政府相關(guān)規(guī)定，應(yīng)向有關(guān)財政部門交納探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的，通過往來科目處理；轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)收入中含有國家出資（含中央、地方財政預算安排）的部分，報經(jīng)國家有關(guān)部門批準后，將國家出資部分收入轉(zhuǎn)增國家基金；探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓收入扣除轉(zhuǎn)增國家基金后剩余部分按照相關(guān)規(guī)定確認收入；在確認探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的同時，應(yīng)按照配比和謹慎性原則，及時結(jié)轉(zhuǎn)與該探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的探礦權(quán)經(jīng)營運作成本費用，規(guī)范計算該探礦權(quán)項目的損益。
五、探礦權(quán)經(jīng)營項目的減值
根據(jù)《企業(yè)會計準則》有關(guān)規(guī)定，應(yīng)在資產(chǎn)負債表日判斷計入無形資產(chǎn)的探礦權(quán)項目是否存在可能發(fā)生減值的跡象。企業(yè)應(yīng)組織專業(yè)部門和相關(guān)技術(shù)人員，按照謹慎原則，對計入無形資產(chǎn)和研發(fā)支出的探礦權(quán)項目進行減值測試。
（一）下列跡象表明計入無形資產(chǎn)和研發(fā)支出的探礦權(quán)項目可能發(fā)生了減值
轉(zhuǎn)讓價值大幅度低于評估價值，探礦權(quán)項目轉(zhuǎn)讓回收金額可能低于其實際成本的；探礦權(quán)項目所處的經(jīng)濟、技術(shù)、法律和政策變化等環(huán)境以及探礦權(quán)項目所處市場在當期或近期發(fā)生重大變化，從而對探礦權(quán)項目產(chǎn)生不利影響；探礦權(quán)項目超過有效期，在規(guī)定時間內(nèi)可能難以辦理延續(xù)探礦權(quán)證的；由于某種原因，近期可能被終止的探礦權(quán)經(jīng)營項目；單位內(nèi)部報告的證據(jù)表明其探礦權(quán)項目的經(jīng)濟價值已經(jīng)低于或者將低于預期，如探礦權(quán)項目所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等；其他表明探礦權(quán)項目可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。
（二）探礦權(quán)經(jīng)營項目存在減值跡象的，應(yīng)當估計其可收回金額
可收回金額根據(jù)該探礦權(quán)項目的公允價值減去處置費用后的凈額與該探礦權(quán)項目預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。處置費用包括與資產(chǎn)處置相關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費等以及使該探礦權(quán)項目達到可轉(zhuǎn)讓狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。
（三）探礦權(quán)減值的會計處理
可收回金額的計量結(jié)果表明，該探礦權(quán)項目轉(zhuǎn)讓的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當將該探礦權(quán)項目的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為該探礦權(quán)項目的減值損失，計入資產(chǎn)減值損失；在“研發(fā)支出”科目下反映的探礦權(quán)項目發(fā)生的減值損失予以費用化，轉(zhuǎn)入“管理費用”科目，作為當期損益。
六、探礦權(quán)經(jīng)營項目的會計報告
企業(yè)應(yīng)在財務(wù)報表中按探礦權(quán)經(jīng)營項目列報成本費用、收入等信息，并在會計報表附注、財務(wù)決算專項說明中對探礦權(quán)經(jīng)營項目相關(guān)情況進行詳細披露。
資產(chǎn)負債表日，“研發(fā)支出—探礦權(quán)”科目余額列入資產(chǎn)負債表“開發(fā)支出”項目；計入管理費用的探礦權(quán)經(jīng)營項目支出本年發(fā)生額，在“利潤表”管理費用項下“研究與開發(fā)費”項目列報；在財務(wù)決算專項說明中應(yīng)對探礦權(quán)的取得以及經(jīng)營運作情況進行逐項披露。本年發(fā)生探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓或合作開發(fā)等事項的，應(yīng)在財務(wù)決算專項說明中對探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓人、受讓人的名稱、轉(zhuǎn)讓方式、轉(zhuǎn)評估價值、轉(zhuǎn)讓收入、合作開發(fā)、探礦權(quán)折股等相關(guān)事項進行詳細說明。
由于探礦權(quán)在經(jīng)營運作過程中所涉及的財務(wù)會計問題很多，又具有較強的產(chǎn)業(yè)特殊性以及政策的約束性，尚處于不斷探索和實踐階段，國際國內(nèi)有關(guān)探礦權(quán)會計核算問題仍在廣泛的研究探討之中，相關(guān)的會計準則和制度尚在研究制定中。
