摘要：公司治理活動導(dǎo)致資本的所有者和使用者相分離，形成資本委托代理關(guān)系，公司治理中所有者和經(jīng)營者雙元控制主體是利益相關(guān)而又矛盾的兩個主體。如何應(yīng)用內(nèi)部會計控制，推進現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的完善，則顯得尤具有現(xiàn)實意義。
關(guān)鍵詞：公司治理，內(nèi)部會計控制
現(xiàn)代公司治理有狹義和廣義之分，從狹義上講公司治理指的是公司的股東, 董事及經(jīng)理層之間的關(guān)系。從廣義上公司治理還包括公司與公司利益相關(guān)者(如員工、客戶、供應(yīng)商、債權(quán)人和社會公眾等)之間的關(guān)系, 及有關(guān)法律、法規(guī)和上市規(guī)則等。公司治理問題是與股份有限公司出現(xiàn)，由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，所有者與經(jīng)營者的利益不一致而產(chǎn)生的。如何應(yīng)用內(nèi)部會計控制，推進現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的完善，則顯得尤具有現(xiàn)實意義。
一、現(xiàn)代公司治理下內(nèi)部會計控制的特點
公司治理活動導(dǎo)致資本的所有者和使用者相分離，形成資本委托代理關(guān)系，要實現(xiàn)資本增值最大化之目標，必須實行雙元內(nèi)部會計控制，即資本所有者內(nèi)部會計控制和經(jīng)營者內(nèi)部會計控制：
其一，資本所有者為了維護其自身利益，克服經(jīng)營者的道德風險，對資本經(jīng)營者進行內(nèi)部會計控制，即所有者或出資者內(nèi)部會計控制。這種控制又包括出資者對會計的控制和內(nèi)部會計控制兩個方面：出資者對會計的控制是指對會計的真實性和合規(guī)性進行控制，保證會計信息能夠真實地反映經(jīng)營者的受托責任，防止經(jīng)營者為其自身利益最大化而操縱會計政策。資本所有者的內(nèi)部會計控制是對經(jīng)營者的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行必要的干預(yù)，使其實現(xiàn)資本增值最大化。
其二，經(jīng)營者的內(nèi)部會計控制，這種控制也包括經(jīng)營者對會計的控制和經(jīng)營者的內(nèi)部會計控制。經(jīng)營者對會計的控制是經(jīng)營者出于某種目的控制會計行為，例如：為了降低法律責任風險。對會計資料的真實性、完整性進行控制（1999年10月31日修訂的《會計法》規(guī)定；單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責）；為了提高自己的報酬，操縱會計利潤（在報酬與會計利潤掛鉤的情況下）。經(jīng)營者的內(nèi)部會計控制是經(jīng)營者對其經(jīng)營活動進行的控制，即利用內(nèi)部會計控制信息進行經(jīng)營決策和管理。
公司治理中雙元控制主體是利益相關(guān)而又矛盾的兩個主體，二者利益的相關(guān)性在于兩者的收益均與受資企業(yè)的經(jīng)營狀況相關(guān)，如果受資企業(yè)虧損，出資者不僅沒有投資收益，反而流失資本。同樣，在經(jīng)營者的報酬與企業(yè)盈利掛鉤的情況下，企業(yè)虧損，經(jīng)營者也得不到相應(yīng)的報酬。二者利益的矛盾性在于出資者追求資本增值最大化，經(jīng)營者追求個人效用最大化；出資者關(guān)注企業(yè)長期持續(xù)發(fā)展，經(jīng)營者關(guān)心即得利益；在企業(yè)收入一定的情況下，二者的收入是此長彼減的關(guān)系。二者的這種利益關(guān)系，導(dǎo)致了兩者控制目標的差異性，進而導(dǎo)致了經(jīng)營政策選擇等方面的矛盾，例如，出資者希望貫徹謹慎性原則，足額加快補償所耗資本；經(jīng)營者則可能為了其個人收益而千方百計地虛增利潤。而在目前的企業(yè)管理體制下，各級部門受企業(yè)經(jīng)營者直接領(lǐng)導(dǎo)，經(jīng)營者控制生產(chǎn)經(jīng)營信息的生成和利用，出資者只能通過財務(wù)會計報告了解有關(guān)信息，因此，二者利益的矛盾性也會導(dǎo)致信息的不對稱性。現(xiàn)代公司治理下的內(nèi)部會計控制需要解決的一個重要問題，就是使經(jīng)營者的內(nèi)部會計控制目標盡量與出資者的目標一致。
二、現(xiàn)代公司治理下內(nèi)部會計控制的原則
1.合法合規(guī)性原則。
公司治理完善，是一項政策性極強的工程，因此，設(shè)計現(xiàn)代公司治理下的內(nèi)部會計控制，必須在國家法律法規(guī)規(guī)定的范圍，不能通過內(nèi)部會計控制來逃避國家法規(guī)的監(jiān)管。
2.有效性原則。
有效的內(nèi)部會計控制在企業(yè)的公司治理中能夠得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用，實現(xiàn)其為提高經(jīng)營效果、提供可靠財務(wù)報告和遵守法律法規(guī)提供合理保證的目標，內(nèi)部會計控制必須有效，也就是說它必須與公司的治理結(jié)構(gòu)以及內(nèi)部各部門或單位的特點相適應(yīng)，必須能發(fā)現(xiàn)和化解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所遭遇的風險。企業(yè)制定的各項內(nèi)部會計控制制度要與單位內(nèi)部管理和經(jīng)濟發(fā)展相適應(yīng)，既要體現(xiàn)企業(yè)規(guī)模特點和管理水平的差異要求，也要體現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展和各項法律、法規(guī)制度的要求。這正是內(nèi)部會計控制的生命力之所在。
3.審慎性原則。
在企業(yè)公司治理完善過程中，就必須對各類風險進行有效的預(yù)防和控制，內(nèi)部會計控制作為企業(yè)管理的中樞環(huán)節(jié)，是防范企業(yè)風險最為行之有效的一種手段。內(nèi)部會計控制的核心是有效防范各種風險，任何制度的建立都要以防范風險、審慎經(jīng)營為出發(fā)點。
4.全面性原則。
內(nèi)部會計控制的全面性包含兩層含義：一方面是指企業(yè)根據(jù)公司治理的需要，應(yīng)該設(shè)置的內(nèi)部會計控制都已設(shè)置；另一方面是指對公司治理的全過程進行自始至終的控制。如果內(nèi)部會計控制的全面性達不到，則內(nèi)部會計控制的有效性就無從談起。內(nèi)部會計控制必須滲透到公司治理各項業(yè)務(wù)過程和各個操作環(huán)節(jié)，涵蓋所有的部門和崗位，不能留有任何死角。
5.及時性原則。
公司治理完善過程中，新現(xiàn)象和新事件會不斷出現(xiàn)，必須樹立“內(nèi)控優(yōu)先”的思想，必須首先建章立制，采取有效的控制措施，然后再進行相關(guān)的公司治理完善活動。
6.獨立性原則。
在公司治理下，內(nèi)部會計控制的檢查、評價部門必須獨立于內(nèi)部會計控制的建立和執(zhí)行部門，直接操作人員和直接控制人員必須適當公開，并向不同的管理人員報告工作；在存在管理人員職責交叉的情況下，要為負責控制的人員提供直接向最高管理層報告的渠道，以保證控制的有效性。
7.成本效益原則。
這是企業(yè)行為決策普遍適用的基本原則，也是公司治理內(nèi)部會計控制設(shè)置的基本原則。內(nèi)部會計控制在保護資產(chǎn)完整、信息真實、企業(yè)目標實現(xiàn)等方面都會有良好的效果。但是，內(nèi)部會計控制的構(gòu)建和運行是會發(fā)生成本的，如內(nèi)部會計控制的構(gòu)建成本、內(nèi)部會計控制運行中的人力和物力支出、不適當?shù)膬?nèi)部措施對企業(yè)產(chǎn)生的不良影響等。建立內(nèi)部會計控制必須遵循效益大于成本的原則，既不能因內(nèi)部會計控制的缺陷對企業(yè)產(chǎn)生較大的負面影響，也不能一味追求完善而無節(jié)制地產(chǎn)生支出。
8.分步走原則。
公司治理的完善是一個漸進的過程，同理，企業(yè)在構(gòu)建內(nèi)部會計控制時，應(yīng)當按照企業(yè)自身實際情況采取分步走的策略。
三、現(xiàn)代公司治理內(nèi)部會計控制措施
現(xiàn)代公司治理下的內(nèi)部會計控制主體包括出資者和經(jīng)營者，如何實現(xiàn)經(jīng)營者的內(nèi)部會計控制目標盡量與出資者的目標一致，實現(xiàn)公司資本增值最大化之目標，因此下面重點探討現(xiàn)代公司治理下的內(nèi)部會計控制措施，以期能拋磚引玉。
（一）組織規(guī)劃控制
組織規(guī)劃是對企業(yè)組織機構(gòu)設(shè)置、職務(wù)分工的合理性和有效性所進行的控制。公司治理的核心就是公司組織體系的治理關(guān)系。企業(yè)組織機構(gòu)有兩個層面：一是法人的治理結(jié)構(gòu)問題，涉及董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理的設(shè)置及相關(guān)關(guān)系；二是管理部門設(shè)置及其關(guān)系，由此產(chǎn)生集權(quán)管理和分級管理的組織模式。職務(wù)分工主要解決不相容職務(wù)分離。所謂不相容職務(wù)分離是指那些由一個人擔任，既可能發(fā)生錯誤和弊端又可掩蓋其錯誤和弊端的職務(wù)。企業(yè)內(nèi)部主要不相容職務(wù)有:授權(quán)批準職務(wù)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦職務(wù)、財產(chǎn)保管職務(wù)、會計記錄職務(wù)和審核監(jiān)督職務(wù)。這五種職務(wù)之間應(yīng)實行如下分離：①授權(quán)批準職務(wù)與執(zhí)行業(yè)務(wù)職務(wù)相分離；②業(yè)務(wù)經(jīng)辦職務(wù)與審核監(jiān)督職務(wù)相分離；③業(yè)務(wù)經(jīng)辦職務(wù)與會計記錄相分離；④財產(chǎn)保管職務(wù)與會計記錄相分離；⑤業(yè)務(wù)經(jīng)辦職務(wù)與財產(chǎn)保管職務(wù)相分離。
（二）授權(quán)批準控制
授權(quán)批準是公司治理中組織關(guān)系的重要措施，公司內(nèi)各組織層級在處理經(jīng)濟事項必須經(jīng)過授權(quán)批準以便進行控制，授權(quán)批準按其形式可分為一般授權(quán)和特殊授權(quán)。所謂一般授權(quán)是指對辦理常規(guī)業(yè)務(wù)時權(quán)力、條件和責任的規(guī)定，一般授權(quán)時效性較長;而特殊授權(quán)是對辦理例外業(yè)務(wù)時權(quán)力、條件和責任的規(guī)定，一般其時效性較短。不論采用哪一種授權(quán)批準方式，企業(yè)必須建立授權(quán)批準體系，其中包括：①授權(quán)批準的范圍，通常企業(yè)的所有經(jīng)營活動都應(yīng)納入其范圍；②授權(quán)批準的層次，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟活動的重要性和金額大小確定不同的授權(quán)批準層次，從而保證各管理層有權(quán)亦有責；③授權(quán)批準的責任，應(yīng)當明確被授權(quán)者在履行權(quán)力時應(yīng)對哪些方面負責，應(yīng)避免授權(quán)責任不清，一旦出現(xiàn)問題又難咎其責的情況發(fā)生；④授權(quán)批準的程序，應(yīng)規(guī)定每一類經(jīng)濟業(yè)務(wù)審批程序，以便按程序辦理審批,以避免越級審批，違規(guī)審批的情況發(fā)生。
（三）內(nèi)部報告控制
為滿足企業(yè)內(nèi)部管理的時效性和針對性，企業(yè)應(yīng)當建立內(nèi)部管理報告體系。內(nèi)部報告體系的建立應(yīng)體現(xiàn)：反映部門經(jīng)管責任，符合“例外”管理要求，報告形式和內(nèi)容簡明易懂，并要統(tǒng)籌規(guī)劃，避免重復(fù)。內(nèi)部報告要根據(jù)管理層次設(shè)計報告頻率和內(nèi)容詳簡，通常的高層管理者報告時間隔時間長，內(nèi)容從重、從簡；反之報告間隔短，內(nèi)容從全、從詳。從公司治理角度，重要的內(nèi)部報告制度包括經(jīng)營者向所有者的報告制度，包括報告的內(nèi)容、時間、方式等。其他常用的內(nèi)部報告有：①資金分析報告，包括資金日報、借款還款進度表、貸款擔保抵押表、銀行賬戶及印鑒管理表、資金調(diào)度表等。②經(jīng)營分析報告。③費用分析報告。④資產(chǎn)分析報告。⑤投資分析報告。⑥財務(wù)分析報告等。
（四）經(jīng)營信息真實性控制
出資者在經(jīng)營信息的真實性控制方面，可采取下列措施。
1．要求受資者建立健全內(nèi)部會計控制制度，并委托審計人員監(jiān)督其執(zhí)行。內(nèi)部會計控制制度是企業(yè)內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的重要方面。企業(yè)的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)是按企業(yè)為保證經(jīng)濟活動正常進行所采取的一系列管理措施。內(nèi)部會計控制的目標有多種，如提高經(jīng)營效率、保護財產(chǎn)、實現(xiàn)經(jīng)營目標等，保證會計資料的真實完整也是重要目標之一。搞好內(nèi)部會計控制是企業(yè)經(jīng)營者的重要職責和日常管理的重要方面，但是，經(jīng)營者能夠積極進行內(nèi)部會計控制的往往是與自身利益相關(guān)的方面。因此，在經(jīng)營信息的真實完整性方面的控制尚需出資者進行監(jiān)控。
2．控股公司建立對子公司的審計制度。受資者即子公司建立的審計制度，由于受經(jīng)營者的控制，難以維護出資者的利益。因此，控股公司應(yīng)從出資者角度建立對受資者——子公司的審計制度，具體包括兩方面的內(nèi)容，其一是由其審計機構(gòu)對子公司進行定期的審計；其二是指定子公司的社會審計機構(gòu)，并制訂其工作內(nèi)容、聘用程序和費用支付標準等，防止社會審計機構(gòu)和子公司合伙舞弊。
3．明確經(jīng)營者對會計信息真實完整性的責任?！吨腥A人民共和國會計法》（1999年10月31日制訂）明確規(guī)定“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責” 。不能如實提供有關(guān)會計資料及有關(guān)情況的，承擔相應(yīng)的法律責任。同樣，出資者也應(yīng)對經(jīng)營者對會計信息真實、完整性的內(nèi)部責任做出具體的制度規(guī)定，以加強經(jīng)營者的責任感。
（五） 責任目標與會計政策控制
在資本委托代理關(guān)系中，受托經(jīng)營者具有資本保值、增值的受托責任，為增強受托經(jīng)營者的經(jīng)營責任感，委托者必須事先明確其具體的責任目標，進行事前控制，防患于未然。如果不事先明確責任，只是事后業(yè)績評價，雖然能亡羊補牢，但前期造成的損失已無法彌補。因此，責任的事先明確比事后考核更為重要。保值是為了防止資本損失而給經(jīng)營者的一種警示性概念，出資者的最終目的是資本的最大化增值，因此應(yīng)該用資本增值指標確定經(jīng)營者的受托責任。在我國目前條件下，比較可操作的是資本利潤率。確定資本利潤率的具體方法有：按平均貸款利潤加風險報酬率確定；按行業(yè)平均水平確定；按等地區(qū)的行業(yè)平均水平確定；按子公司歷史上最高水平確定，同時考慮子公司的生命周期。
經(jīng)營目標最終需要用實際的經(jīng)營業(yè)績來衡量，而會計數(shù)據(jù)是評價經(jīng)營業(yè)績的重要資料。不同的確認、計量方法產(chǎn)生不同的會計數(shù)據(jù)，進而導(dǎo)致不同的資本綜合增值水平。前已敘及，資本保值有多種概念，如財務(wù)資本保值和實物資本保值，不同的計量模式實現(xiàn)不同的資本保全概念。另外，會計利潤仍然是衡量資本增值的重要指標，不同的會計政策會產(chǎn)生不同的會計利潤。因此，出資者為了資本保值基礎(chǔ)上的最大化增值，為了正確評價受托者的責任履行情況，必須擁有會計政策的審批權(quán)，否則會處于被動局面。具體做法可以是：由董事會提出方案，經(jīng)股東大會審批后，再由董事會授權(quán)于經(jīng)營者，經(jīng)營者對審批的會計政策不能隨意變動。當然，目前會計的確認，計量方法都由國家的會計法規(guī)所規(guī)定，企業(yè)對會計政策的選擇只能是在會計法規(guī)為企業(yè)留下的空間范圍內(nèi)。
（六）生產(chǎn)經(jīng)營行為控制
受資者接受委托者的資本時，由于兩者利益上的矛盾性，在追求經(jīng)營者個人最大化時，會損害出資者的利益，因此，出資者必須對經(jīng)營者的生產(chǎn)經(jīng)營進行控制，控制的主要方面包括：
（1） 資本結(jié)構(gòu)控制。資本結(jié)構(gòu)是指所有者權(quán)益與負債的比例關(guān)系，任何一方發(fā)生變化都會引起資本結(jié)構(gòu)的變化，進而影響原出資者的權(quán)益。因為，負債會產(chǎn)生杠桿效應(yīng)，但也導(dǎo)致財務(wù)風險；而增加股本則可能使原控股者喪失控制權(quán)，并稀釋股東權(quán)益。因此，出資者對受資者負債籌資和權(quán)益籌資都要進行控制。具體措施是，將資本結(jié)構(gòu)決策作為重大決策，權(quán)利屬于董事會，經(jīng)營者只有資本結(jié)構(gòu)決策的執(zhí)行權(quán)；控制子公司的資產(chǎn)負債率，使子公司的負債籌資與效益掛鉤，以降低財務(wù)風險。
（2） 對子公司投資的控制。子公司的投資有對內(nèi)投資和對外投資兩種方式，無論哪些投資出資者都要對其進行控制，尤其是長期投資，因為子公司的投資是影響資本報酬率的重要因素。具體控制有子公司無投資決策權(quán)和子公司有限額投資權(quán)兩種形式。在子公司有投資決策權(quán)的情況下，母公司必須提出投資意圖和程序，并對子公司投資計劃進行嚴格的審批。
（3） 成本費用控制。成本費用增加，意味著利潤降低，所有者權(quán)益減少，因此，出資者必須對經(jīng)營者的成本費用進行控制，嚴格審批子公司的成本費用計劃、并分解落實到各個成本費用中心。
（4） 現(xiàn)金流動控制?，F(xiàn)金是企業(yè)的“血液”，短缺了現(xiàn)金，盈利較高的企業(yè)也會陷于困境，因此應(yīng)加強現(xiàn)金流動控制。具體控制模式有統(tǒng)收統(tǒng)支、備用金、結(jié)算中心、內(nèi)部銀行及財務(wù)公司五種。統(tǒng)收統(tǒng)支模式是各子公司不單獨設(shè)立帳戶，一切現(xiàn)金支出都通過母公司財務(wù)部門。備用金模式是母公司給子公司一定限額的現(xiàn)金自主使用，子公司發(fā)生現(xiàn)金支出后持有關(guān)憑證到母公司的財務(wù)部門報銷以補足備用金。結(jié)算中心模式是母公司設(shè)立集中辦理各子公司現(xiàn)金收支的專門機構(gòu)。在此模式下，子公司有自己的財務(wù)部門和獨立的二級帳戶進行獨立核算，擁有現(xiàn)金收支決策權(quán)，但結(jié)算中心統(tǒng)一調(diào)控和結(jié)算，制定現(xiàn)金管理制度，并實行收支兩條線管理。內(nèi)部銀行模式是母公司成立具有銀行職能的內(nèi)部資金管理機構(gòu)，對子公司的現(xiàn)金收支進行統(tǒng)一管理。內(nèi)部銀行的主要職責是：為各子公司設(shè)立內(nèi)部結(jié)算帳戶，發(fā)行支票和貨幣及內(nèi)部貸款，統(tǒng)一對外籌借資金，制定結(jié)算制度，建立信息反饋系統(tǒng)。財務(wù)公司模式是由企業(yè)集團出資創(chuàng)辦，在企業(yè)集團內(nèi)實行獨立核算的財務(wù)公司。財務(wù)公司在行政上隸屬于企業(yè)集團，但中央銀行將其作為非銀行金融機構(gòu)進行管理，其服務(wù)對象被嚴格限定為企業(yè)集團內(nèi)部的成員企業(yè)，在企業(yè)集團中發(fā)揮融資中心、信貸中心及結(jié)算中心的作用。
（5） 盈余控制。盈余屬于所有者權(quán)益，因此出資者為了維護其利益應(yīng)對子公司的盈余從核算到分配進行全過程的控制。盈余的核算控制目的主要是防止經(jīng)營者操縱利潤，其主要措施有：審批子公司的會計政策；出資者選擇負責子公司審計的事務(wù)所；對子公司的會計利潤構(gòu)成及現(xiàn)金保障進行分析；對經(jīng)營者實行合理的報酬計劃；盈余分配屬于企業(yè)的重大決策，權(quán)力屬于董事會，但最終應(yīng)由股東大會及母公司審批。
在現(xiàn)代公司治理下，公司治理的完善需要內(nèi)部會計控制的支持，同時，內(nèi)部會計控制的完善有助于公司治理的完善。
