摘要：內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部的一種管理制度，是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分，也是企業(yè)經(jīng)營活動得以順利進行的基礎(chǔ)。本文重點探討了企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)涵，并在此基礎(chǔ)上探討了我國企業(yè)內(nèi)部控制框架構(gòu)建及其評價。
關(guān)鍵詞： 企業(yè) 內(nèi)部控制 框架 功能
內(nèi)部控制是單位內(nèi)部的一種管理制度，是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分，也是企業(yè)經(jīng)營活動得以順利進行的基礎(chǔ)。完善而有效的內(nèi)部控制，對加強單位經(jīng)營管理，保護單位財產(chǎn)安全，保證單位會計信息真實、完整等具有積極推動和促進作用。因此，內(nèi)部控制已成為社會各界普遍關(guān)注的熱點和焦點問題。
一、對企業(yè)內(nèi)部控制內(nèi)涵的理解
由于企業(yè)內(nèi)部控制的概念大多由實務界特別是審計和經(jīng)濟監(jiān)管組織所界定，因而描述性的多，對本質(zhì)的揭示不夠充分，強調(diào)對內(nèi)控制度的評價，忽略了如何設計和執(zhí)行內(nèi)控制度。筆者認為，對企業(yè)來說，這些被忽略的東西正是第一位的東西，因此，本人認為企業(yè)內(nèi)部控制制度應從如下方面理解：
（一）內(nèi)控制度是一種授權(quán)體系和責任體系。
內(nèi)控制度發(fā)生在社會領(lǐng)域的各類組織中。在抽象的意義上，控制就是A委托B按照A的意圖將A的事情辦好。這就是代理人說中的委托代理關(guān)系。委托過程實際上是授權(quán)和指派責任的過程。由于現(xiàn)代各類組織層級多、結(jié)構(gòu)復雜，因而在各類組織中，控制或者內(nèi)部控制所體現(xiàn)的委托代理關(guān)系實際上是一種授權(quán)體系和責任體系。責任源于授權(quán)，而授權(quán)必須解決兩個問題:一是權(quán)利來源。為什么A有委托B的權(quán)利?誰有可能是A或B呢?在市場經(jīng)濟條件下，資本的權(quán)利、提供經(jīng)費的權(quán)利是控制權(quán)的基本來源之一；二是權(quán)利的運作。如果B是若干人時，權(quán)利的運作就成了問題。西方人強調(diào)在高度透明的前提下，將同一權(quán)力下授給若干人，按照相互制衡、相互監(jiān)督的原則運作權(quán)利。東方人則強調(diào)當事人對相互之間的事務的直接介入，所謂“你中有我，我中有你”。A對B的控制在小規(guī)模的組織中基本上是直接的，隨著組織規(guī)模的增大，控制的間接性越強，授權(quán)體系和責任體系越復雜。
（二）內(nèi)控制度是一種最優(yōu)化、最簡捷和最理性(合乎邏輯)的作業(yè)方式或作業(yè)標準。
一個組織的運營過程是由一系列作業(yè)組成。所謂作業(yè)是指“具有特定目的的一個事件、一項任務或一件工作的基本單位”。作業(yè)是相對的概念，還可以說一項作業(yè)由若干任務組成，而若干項作業(yè)又可以組成一個流程。作業(yè)可以按照不同標志進行分類，其中最流行的是將作業(yè)分成與單位產(chǎn)出相關(guān)的作業(yè)、與產(chǎn)出批量相關(guān)作業(yè)、與產(chǎn)出類別相關(guān)的作業(yè)、與基礎(chǔ)設施相關(guān)的作業(yè)。而與基礎(chǔ)設施相關(guān)的作業(yè)也稱為與組織相關(guān)的作業(yè)，并進一步分成結(jié)構(gòu)性作業(yè)和程序性作業(yè)。以此為基礎(chǔ)，可以直接引進ERP、作業(yè)管理(ABM)、作業(yè)鏈、價值鏈、供應鏈等最新的管理方法，使內(nèi)控制度成為優(yōu)化、簡捷和理性的作業(yè)標準。同時，也表明內(nèi)控制度不僅“治病”，而且可以“保健”。將內(nèi)控制度當作作業(yè)標準，就可以按照控制論或管理控制的循環(huán)步驟，執(zhí)行內(nèi)控制度，實現(xiàn)內(nèi)控制度的目標。
（三）在外延上，內(nèi)部控制應包括會計(財務)控制、管理控制、業(yè)務控制和法規(guī)執(zhí)行控制。
會計(財務)控制的目標是保證財務報告的可靠性，管理控制的目標是保證管理目標即效率和效果的實現(xiàn)，法規(guī)執(zhí)行控制的目標是保證法規(guī)的貫徹執(zhí)行。這三個目標與COSO報告完全一致。那么，我們?yōu)槭裁从衷黾右豁棙I(yè)務控制呢?一個重要的原因是會計控制的對象為貨幣以及與貨幣有關(guān)的物，管理控制的對象為人，業(yè)務控制的對象為物。業(yè)務控制與會計控制或管理控制可能重疊，但會計控制或管理控制都不能完全涵蓋業(yè)務控制。此外，法規(guī)執(zhí)行控制是其他三項控制的前提條件。
二、企業(yè)內(nèi)部控制體系的框架
在國家有關(guān)法律法規(guī)的指導下，在解決了企業(yè)財務內(nèi)控制體系建立的前提下，按照企業(yè)內(nèi)控制建立的原則、要點的要求，企業(yè)應建立起完備的財務內(nèi)控制度體系。1992年美國CU SO委員會發(fā)布《內(nèi)部控制整體框架》，提供了一個廣泛的內(nèi)部控制框架，成為迄今對內(nèi)部控制最個面的論述。該文件認為內(nèi)部控制是由董事會、經(jīng)理當局以及其他員工為達到財務報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個目標而提供合理保證的過程，內(nèi)部控制框架包含五個要素:
（一）控制環(huán)境。
所謂控制環(huán)境是指對建立、加強或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素。包括:單位的組織結(jié)構(gòu)，董事會及其專門委員會(審計委員會和風險評估委員會)的關(guān)注和要求，管理部門的經(jīng)營理念和風格，員工的正直、職業(yè)道德和進取心，對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生影響的外部因素。其中人的因素至關(guān)重要，不管是管理者還是員工，既是內(nèi)部控制的執(zhí)行者，又是控制環(huán)節(jié)的“被控制對象”，其觀念素質(zhì)和責任意識等都影響著內(nèi)部控制的效率和效果。
（二）風險評估。
新經(jīng)濟時代交易類型和工具日新月異，兼并收購、破產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)方交易、電子商務金融衍生產(chǎn)品等使人應接不暇。環(huán)境的變化使企業(yè)經(jīng)營風險增大，企業(yè)必須設立可以辨認、分析和管理風險的機制，以確認公司的風險因素如資產(chǎn)風險、經(jīng)營活動風險、內(nèi)外環(huán)境風險、信息系統(tǒng)風險、合法性風險等，并確定風險因素的重要程度，評估各風險因素得分，確定高風險區(qū)域。
（三）控制活動。
控制活動指管理當局所制訂的用以保證達到一定目的的方針和程序。它包括下列內(nèi)容:經(jīng)濟業(yè)務和經(jīng)濟活動的批準權(quán)；明確各個人員的職責分工，防止有關(guān)人員對正常業(yè)務圖謀不軌的隱藏錯弊。職責分工包括指派不同人員分別承擔批準業(yè)務、記錄業(yè)務和保管財產(chǎn)的職責；憑證和賬單的設置和使用，應保證業(yè)務和活動得到正確的記載；對財產(chǎn)及其記錄的接觸和使用要有何保護措施；對已登記的業(yè)務及其計價要進行復核?？刂苹顒邮蛊髽I(yè)保證控制目標有效落實。
（四）信息和溝通。
以不同形式取得和傳遞信息，使員工懂得自己在控制系統(tǒng)中的作用、責任，更好地履行職責，形成有利的外部溝通環(huán)境。保持經(jīng)營信息和控制信息暢通，以減少由于信息不對稱導致的企業(yè)經(jīng)管成本和社會監(jiān)督成本的提高。
（五）自我評估和內(nèi)部監(jiān)督。
內(nèi)部控制應是一種實時過程，與經(jīng)營管理活動緊密結(jié)合，隨時進行自我評估和內(nèi)部監(jiān)督。企業(yè)內(nèi)部應由有關(guān)管理人員和職員定期、獨立地自上而下對各部門的控制進行評估、內(nèi)部監(jiān)督。
三、企業(yè)內(nèi)部控制體系的評價
內(nèi)部控制框架搭建后，應對其功能進行事后評價，以此來衡量制度的效率。筆者認為，對企業(yè)內(nèi)部控制體系的評價應主要包括以下方面：
（一）內(nèi)部控制的完整性。
內(nèi)部控制的完整性包含兩層涵義：一方面是指企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的需要，應該設置的內(nèi)部控制都已設置；另一方面是指對生產(chǎn)經(jīng)營活動的全過程進行自始自終的控制。完整性是內(nèi)部控制評價一般標準中首要的一條，也是其他一般標準的基礎(chǔ)。若內(nèi)部控制的完整性都達不到，則內(nèi)部控制的合理性與有效性就無從談起。完整性標準還要求對內(nèi)部控制以不同方法進行評價時，都能呈現(xiàn)出一種系統(tǒng)性，如從資源利用角度看，應建立人力資源控制系統(tǒng)、物力資源控制系統(tǒng) 財力資源控制系統(tǒng)、信息資源控制系統(tǒng)。從經(jīng)營環(huán)節(jié)看應有供應環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)和銷售環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)。
（二）內(nèi)部控制的合理性。
內(nèi)部控制的合理性同樣包括兩層涵義：一是指內(nèi)部控制設計和執(zhí)行時的適用性；二是指內(nèi)部控制設計和執(zhí)行時的經(jīng)濟性。在滿足了完整性這條首要標準之后，合理性是對內(nèi)部控制更深一層次的要求。如果內(nèi)部控制不具有完整性、則合理性與有效性就無從談起。同樣，若只追求全而又全的各種內(nèi)部控制措施、方法等，而忽略設計和執(zhí)行中的適用性和經(jīng)濟性，其結(jié)果只能是完全背離實施內(nèi)部控制的初衷，甚至會給企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營造成負面影響，有效性也同樣成了無稽之談。在評價內(nèi)部控制的合理性時，適用性是首要的。它是指企業(yè)所建立的內(nèi)部控制制度適應企業(yè)的特點和要求。
（三）內(nèi)部控制的有效性。
內(nèi)部控制的有效性也有兩層涵義：一是指企業(yè)的內(nèi)部控制政策和措施沒有與國家法律法規(guī)相抵觸的地方；二是指設計完整、合理的內(nèi)部控制在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，能夠得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用，實現(xiàn)其為提高經(jīng)營效率效果、提供可靠財務報告和遵循法律法規(guī)提供合理保證的目標。有效性是內(nèi)部控制的精髓，如果一種內(nèi)部控制制度不能實現(xiàn)“有效控制”，則實質(zhì)上就不存在什么內(nèi)部控制制度了。
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