王大為
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的產(chǎn)品開發(fā)周期一般在一年以上，開發(fā)需投入的資金數(shù)額巨大。在市場競爭日益激烈的環(huán)境下，相當(dāng)一部分房地產(chǎn)企業(yè)采用了規(guī)模經(jīng)營的方式，許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)都有多個項目在同時開發(fā)，或者分期滾動開發(fā)的情況。因此，僅靠企業(yè)自有資金已無法滿足經(jīng)營上的資金需求，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通常通過負(fù)債經(jīng)營，或向銀行貸款，或發(fā)行企業(yè)債券等多種融資方式，由此產(chǎn)生了大量的借款費用。
按有關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的借款費用，如屬于成本對象完工前發(fā)生的，應(yīng)按其實際發(fā)生的費用配比計入成本對象中；如屬于成本完工后發(fā)生的，應(yīng)作為財務(wù)費用直接在稅前扣除。
但由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)多個項目同時開發(fā)，或者分期滾動開發(fā)，需要資金的項目暫時不具備借款條件，具備借款條件的項目不一定需要借入資金，因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借入資金的使用，通常會按企業(yè)資金周轉(zhuǎn)的全局考慮，對貸款不一定專款專用，以避免資金利用不經(jīng)濟情況的發(fā)生，在核算中，相當(dāng)一部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在借款費用發(fā)生時，一般按各開發(fā)項目（包括分期開發(fā)的項目）已投入資金的比例，即成本項目賬面累計金額，將借款費用攤?cè)敫黜椖砍杀?，同時將存款利息計入財務(wù)費用的貸方，或者直接將借款費用計入相應(yīng)貸款申請成本項目。筆者認(rèn)為，這樣的會計處理不符合《企業(yè)會計制度》的要求，影響了企業(yè)當(dāng)期的費用和應(yīng)納所得稅額。
1．當(dāng)企業(yè)的房地產(chǎn)項目已收到預(yù)收款時，其項目實際占用的資金不等于項目成本賬面累計金額，按此計算應(yīng)分?jǐn)偟慕杩钯M用顯然不合理，不符合配比原則。
2．一般情況下，企業(yè)會維持一定的銀行存款額，供企業(yè)日常開支所需；由于未來用途尚未最后確定，企業(yè)維持這部分存款也可能發(fā)生在借款費用中，按《企業(yè)會計制度》借款費用核算原則，將其計入開發(fā)產(chǎn)品成本也不符合配比原則。
3．根據(jù)《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理劃分期間費用和成本的界限，期間費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益，成本應(yīng)當(dāng)計入所生產(chǎn)的產(chǎn)品、提供勞務(wù)的成本，借款費用不同的計算方法會影響當(dāng)期的損益數(shù)和所得稅款。
根據(jù)以上情況，筆者建議，對借款費用核算應(yīng)充分考慮配比原則。首先，區(qū)分房地產(chǎn)開發(fā)項目的成本和自用固定資產(chǎn)建設(shè)成本的支出，凡自用固定資產(chǎn)建設(shè)的利息支出應(yīng)按資本化原則計入；其次，正確劃分和核算當(dāng)期的借款費用和以后各會計期間的借款費用，借款費用要在減去存款利息或臨時投資帶來的任何收益后，按實際占用資金計算計入房地產(chǎn)項目成本的借款費用，其余費用計入當(dāng)期財務(wù)費用；再次，正確劃分不同成本對象的費用分擔(dān)，正確計算分配計入完工前各房地產(chǎn)項目成本的借款費用。凡自用固定資產(chǎn)建設(shè)的利息支出按資本化原則計入，其他房地產(chǎn)開發(fā)項目的借款費用支出按以下方法：
第一步，當(dāng)月無論借款利息是否結(jié)息，均先計算出當(dāng)月的應(yīng)付銀行貸款利息等借款費用總數(shù)，再減去存款利息或臨時投資帶來的任何收益后，計算出平均借款利率。
當(dāng)月平均借款利率＝（當(dāng)月借款利息總額－存款利息或臨時投資收益）／本月借款平均數(shù)
第二步，計算出本月應(yīng)計入損益（財務(wù)費用）的借款利息。
應(yīng)計入損益（財務(wù)費用）的借款利息＝當(dāng)月銀行存款平均余額×當(dāng)月平均借款利率
第三步，計算并分?jǐn)傆嬋腠椖砍杀镜慕杩钯M用。
計入項目成本的借款費用＝當(dāng)月借款利息總額―應(yīng)計入損益（財務(wù)費用）的借款利息
先將未完工的且成本累計發(fā)生額大于本項目預(yù)收款的各房地產(chǎn)項目確定為分?jǐn)偨杩钯M用的成本對象。
各項目應(yīng)分?jǐn)偟慕杩钯M用＝計入項目成本的借款費用總額×（該工程項目賬面累計余額―該項目預(yù)收款）／Σ（各工程項目賬面累計余額―各項目預(yù)收款）。
通過以上核算，將借款費用合理列入當(dāng)期財務(wù)費用和各開發(fā)項目成本，使借款費用的核算更符合《企業(yè)會計制度》的要求，正確體現(xiàn)企業(yè)當(dāng)期的費用和應(yīng)納所得稅額。
（杭州市房地產(chǎn)開發(fā)集團有限公司）
鏈接： 借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。
借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。
