鄭 重
《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》國稅發(fā)?2006?31號（以下簡稱《通知》）中規(guī)定，“本通知自2006年1月1日起執(zhí)行，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)?2003?83號）同時(shí)廢止。此前沒有明確規(guī)定且尚未進(jìn)行處理的稅務(wù)事項(xiàng)，按本通知執(zhí)行?！惫P者針對《通知》的有關(guān)規(guī)定，就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅會計(jì)核算中的幾個(gè)問題談些看法。
一、預(yù)售房款應(yīng)納所得稅的計(jì)算
房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，其預(yù)收購房款并沒有確認(rèn)為收入，而是計(jì)入預(yù)收賬款。2003年國家稅務(wù)總局的文件規(guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其當(dāng)期取得的預(yù)售收入先按規(guī)定的利潤率計(jì)算出預(yù)計(jì)營業(yè)利潤額，再并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，待完工時(shí)再進(jìn)行結(jié)算調(diào)整?！睋?jù)此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般都是按預(yù)計(jì)營業(yè)利潤額計(jì)算所繳納的企業(yè)所得稅，作為時(shí)間性差異計(jì)入“遞延稅款”借方，等到預(yù)收賬款轉(zhuǎn)為營業(yè)收入時(shí)，再根據(jù)當(dāng)期應(yīng)納稅額，從“遞延稅款”借方轉(zhuǎn)入所得稅費(fèi)用。因此，原政策對預(yù)收房款這部分的應(yīng)納稅額是“預(yù)交”的性質(zhì)，且未明確相關(guān)費(fèi)用的配比，在年度所得稅清算工作中困難重重。
針對該問題作了進(jìn)一步明確：“開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采用預(yù)售方式的，其預(yù)售收入先按預(yù)計(jì)利潤率分季（或月）計(jì)算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費(fèi)用、營業(yè)稅金及附加后再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計(jì)稅成本后再行調(diào)整?！备鶕?jù)《通知》，該部分應(yīng)納稅款已不再是“預(yù)交”企業(yè)所得稅，而是“應(yīng)交”企業(yè)所得稅。
與原政策相比，《通知》更體現(xiàn)了會計(jì)核算的客觀性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。因?yàn)?，房地產(chǎn)開發(fā)往往是跨年度進(jìn)行，有的項(xiàng)目甚至要幾個(gè)會計(jì)年度才能完成，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的決算要在整個(gè)項(xiàng)目工程峻工結(jié)算之后才能進(jìn)行，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項(xiàng)目開發(fā)前期，只有大量的資金投入，而沒有收入，這時(shí)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是虧損。當(dāng)項(xiàng)目開發(fā)到可預(yù)售階段，雖然開發(fā)產(chǎn)品并未交付，但企業(yè)開始有現(xiàn)金流入，這時(shí)形式上企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表反映的利潤總額依然是虧損，實(shí)質(zhì)上是未將預(yù)售收入結(jié)轉(zhuǎn)為實(shí)際銷售收入所致。通過按預(yù)收賬款計(jì)算出的當(dāng)期毛利額作為納稅調(diào)整增加額進(jìn)行納稅調(diào)整后，可以更為客觀的反映企業(yè)的經(jīng)營成果，因此，即使財(cái)務(wù)報(bào)表上反映是虧損，但仍可能存在所得稅費(fèi)用。
二、計(jì)稅成本的計(jì)量
《通知》中規(guī)定“開發(fā)產(chǎn)品建造過程中發(fā)生的各項(xiàng)支出，當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則計(jì)入成本對象；當(dāng)期尚未發(fā)生但應(yīng)由當(dāng)期負(fù)擔(dān)的，除稅收規(guī)定可以計(jì)入當(dāng)期成本對象的外，一律不得計(jì)入當(dāng)期成本對象?！薄坝?jì)入開發(fā)產(chǎn)品成本的費(fèi)用必須是真實(shí)發(fā)生的，除稅收另有規(guī)定外，各項(xiàng)預(yù)提（或應(yīng)付）費(fèi)用不得計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品成本?！痹撘?guī)定提醒了財(cái)會人員在支付每筆工程款項(xiàng)時(shí)都應(yīng)手續(xù)完備，并及時(shí)取得合法有效的憑證，以此證明開發(fā)成本的客觀性和真實(shí)性，否則費(fèi)用即使發(fā)生了，但由于手續(xù)不完備或沒有取得合法有效的原始憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)將對所列費(fèi)用開支不予認(rèn)可，就會增加不必要的納稅風(fēng)險(xiǎn)。
從會計(jì)角度講，工程款項(xiàng)支付能及時(shí)取得合法有效憑證，也是財(cái)務(wù)人員掌握整個(gè)工程項(xiàng)目實(shí)際成本，及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本所必需的。
三、廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)和招待費(fèi)等三項(xiàng)費(fèi)用的會計(jì)處理
《通知》規(guī)定“開發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入不得作為廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等三項(xiàng)費(fèi)用的計(jì)算基數(shù)，至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實(shí)際銷售收入時(shí)，再將其作為計(jì)算基數(shù)?！薄芭c建造、銷售開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅收規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3個(gè)納稅年度?！币虼?，在預(yù)售收入未轉(zhuǎn)為實(shí)際銷售收入時(shí)，會計(jì)處理不能將廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等三項(xiàng)費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入長期待攤費(fèi)用，并根據(jù)不同扣除標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算，設(shè)置二級科目分項(xiàng)列示。至預(yù)收賬款轉(zhuǎn)為實(shí)際銷售收入時(shí)，則可根據(jù)稅法規(guī)定允許扣除的標(biāo)準(zhǔn)逐年結(jié)轉(zhuǎn)到期間費(fèi)用，未結(jié)轉(zhuǎn)完的，到第3個(gè)納稅年度時(shí)再將其全部轉(zhuǎn)入期間費(fèi)用，并對超過基數(shù)部分進(jìn)行納稅調(diào)整，這樣處理，可以充分利用廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳業(yè)務(wù)招待費(fèi)等三項(xiàng)費(fèi)用扣除限額。
四、稅務(wù)鑒定報(bào)告
《通知》規(guī)定“開發(fā)產(chǎn)品完工后，開發(fā)企業(yè)應(yīng)于年度納稅申報(bào)前將其完工情況報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。在年度納稅申報(bào)時(shí)，開發(fā)企業(yè)須出具有關(guān)機(jī)構(gòu)對該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入毛利額與預(yù)售收入毛利額之間差異調(diào)整情況的稅務(wù)鑒定報(bào)告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料?！边@里的“開發(fā)產(chǎn)品完工后”，筆者理解，指的并非工程項(xiàng)目完工，而應(yīng)是完成工程項(xiàng)目的峻工結(jié)算、開發(fā)產(chǎn)品全部或大部已經(jīng)銷售，收入確認(rèn)的四個(gè)條件均已具備，開發(fā)企業(yè)已能將預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)為營業(yè)收入時(shí)。因?yàn)楣こ添?xiàng)目的完工，并不意味著收入的實(shí)現(xiàn)，有時(shí)開發(fā)產(chǎn)品的完工時(shí)間在年末，尤其在房地產(chǎn)銷售形勢不好的情況下，大部分開發(fā)產(chǎn)品未出售，甚至可能重新考慮調(diào)整房價(jià)，從而造成銷售收入難以確定。因此，要提供相關(guān)資料，對會計(jì)人員來講是有相當(dāng)難度的，內(nèi)部要有工程部和其他相關(guān)部門的配合、外部需要工程預(yù)決算審計(jì)的及時(shí)完成。會計(jì)人員必須做好各項(xiàng)基礎(chǔ)工作，在沒有收到工程發(fā)票的情況下，會計(jì)人員應(yīng)準(zhǔn)備其他有關(guān)資料，提供充分的依據(jù)，以取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。
在準(zhǔn)備稅務(wù)鑒定報(bào)告的材料時(shí)，“差異調(diào)整情況鑒定報(bào)告的基本內(nèi)容包括：開發(fā)項(xiàng)目的地理位置及概況、占地面積、開發(fā)用途、初始開發(fā)時(shí)間、完工時(shí)間、可售面積及預(yù)售面積、預(yù)售收入及其毛利額、實(shí)際銷售收入及其毛利額、開發(fā)成本及其實(shí)際銷售成本等”；開發(fā)項(xiàng)目的地理位置及概況、占地面積、開發(fā)用途、初始開發(fā)時(shí)間、完工時(shí)間、可售面積是一個(gè)定數(shù)，可以在有關(guān)資料、合同中查取，而預(yù)售面積、預(yù)售收入及其毛利額、實(shí)際銷售收入及其毛利額、開發(fā)成本及其實(shí)際銷售成本是一個(gè)變數(shù)，需要財(cái)會人員平時(shí)統(tǒng)計(jì)、計(jì)算才能取得。對此，建議房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員應(yīng)根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況設(shè)置一個(gè)（或幾個(gè)）統(tǒng)計(jì)表格，及時(shí)將有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、匯總，并注意其勾稽關(guān)系。預(yù)售面積、預(yù)售收入及其毛利額、實(shí)際銷售收入及其毛利額、開發(fā)成本及其實(shí)際銷售成本從稅務(wù)機(jī)關(guān)和中介機(jī)構(gòu)來講最后需要的是一個(gè)總額，但為了驗(yàn)證這一總額的真實(shí)性、合理性和可靠性，對開發(fā)成本不但要有開發(fā)期間每年的發(fā)生額、還要有明細(xì)的發(fā)生額，分別以前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、土地征用及拆遷費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用列示；如果說房地產(chǎn)企業(yè)滾動開發(fā)和同時(shí)進(jìn)行兩個(gè)以上項(xiàng)目開發(fā)時(shí)，還要按配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，按不同成本對象分開列示，不得混淆。預(yù)售收入、實(shí)際銷售收入，要有每套商品房的房號、預(yù)售面積、預(yù)售收入和實(shí)際銷售收入；最后得出逐年預(yù)售收入、實(shí)際銷售收入、計(jì)稅成本和預(yù)售收入按預(yù)計(jì)利潤率計(jì)算并繳納的企業(yè)所得稅。通過這些資料的提供，不論是稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收檢查還是中介機(jī)構(gòu)出具稅務(wù)鑒定報(bào)告，都可以根據(jù)會計(jì)的明細(xì)統(tǒng)計(jì)表格和通過實(shí)地查實(shí)就能驗(yàn)證這些數(shù)據(jù)的真實(shí)性、合理性和可靠性。
（作者單位：淳安縣永盛聯(lián)合會計(jì)師事務(wù)所）
