一、盈余管理概述
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盈余管理也稱利潤管理，是近年來會計學(xué)界研究的熱點問題之一，但關(guān)于盈余管理的概念，會計學(xué)界一直存有諸多不同意見。權(quán)威的定義有美國會計學(xué)家雪普（Katherine Schipper，1989）曾在著名的“盈余管理的評論”文章中提出的：盈余管理實際上是旨在有目的地干預(yù)對外財務(wù)報告的過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。該定義突出了盈余管理的出發(fā)點是私人利益的滿足。美國會計學(xué)家斯可特（Scott，2000）認(rèn)為“盈余管理是在GAAP許可范圍內(nèi)，通過會計政策選擇使經(jīng)營者自身效用或企業(yè)市場價值最大化的行為?！钡摱x是狹義的，將盈余管理限定在公認(rèn)會計原則的約束范圍內(nèi)，采取的方法僅包括會計政策選擇。此外，美國前證監(jiān)會主席萊維特（Arthur Levitt，1998）對盈余管理現(xiàn)象表示擔(dān)憂，認(rèn)為盈余管理已成為美國證券市場參與者之間違背市場原則的游戲，將給美國財務(wù)報告系統(tǒng)造成很壞的影響。管理當(dāng)局濫用“巨額沖銷”的方式來調(diào)整費(fèi)用正在威脅著財務(wù)報告的可靠性。將盈余管理與財務(wù)舞弊之間不易區(qū)分的地帶稱之為“灰色地帶”。該定義是廣義的盈余管理概念。本文研究將盈余管理界定在狹義的盈余管理。
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縱觀國內(nèi)外學(xué)者對盈余管理的方法主要歸類為以下幾種：
第一，對會計原則的選擇與運(yùn)用。比如：（1）謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用。即企業(yè)在進(jìn)行會計核算時不得多計資產(chǎn)或收益、少計負(fù)債或費(fèi)用。（2）重要性原則的運(yùn)用。重要性原則認(rèn)為，對微不足道的項目則不值得對其進(jìn)行精確計量和報告。企業(yè)可以運(yùn)用會計職業(yè)判斷中的重要性原則并通過增加或減少認(rèn)為不重要的會計數(shù)據(jù)來進(jìn)行盈余管理。
第二，會計政策和方法的選用。在選擇會計政策時，企業(yè)一般要處于盈余管理的角度，站在有利于企業(yè)管理當(dāng)局的角度進(jìn)行選擇，但是會計政策一旦選用就不得隨意更改。
第三，會計估計的時點和數(shù)量以及關(guān)聯(lián)方交易的判斷也給盈余管理提供了空間。
實務(wù)界在具體操作中，往往結(jié)合管理層的意圖和公司發(fā)展所處的客觀環(huán)境，從做大盈余、均衡盈余、做小盈余以及除垢之中選擇合適的盈余管理方式。
二、盈余管理與會計職業(yè)判斷
會計職業(yè)判斷對盈余管理產(chǎn)生著重要的影響，根據(jù)國內(nèi)外的各種表述，本文將會計職業(yè)判斷定義為“具有會計專業(yè)技能知識和經(jīng)驗的會計人員，基于客觀的、謹(jǐn)慎的、正直的態(tài)度，本著為會計信息使用者高度負(fù)責(zé)并為之提供高質(zhì)量信息的職業(yè)精神，在會計職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)或是會計職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)的意識指引下，通過識別、計算、分析、比較或是咨詢等方法，對不確定性的會計事項所做的裁決與斷定的思維過程?！彪m然盈余管理與會計職業(yè)判斷都是對不確定性的會計事項所做的判斷，但是會計職業(yè)判斷與盈余管理之間還是存在著顯著的差異： 第一，主體不同。盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，而會計職業(yè)判斷的主體是從事會計工作的會計人員。
第二，目的不同。盈余管理的目的是為了獲取管理當(dāng)局的私人利益，但受益者和利益表現(xiàn)非常復(fù)雜，通常有報酬計劃、債務(wù)契約、政治成本三大動機(jī)，也有我國現(xiàn)階段公開上市發(fā)行股票、配股、避免處罰、炒作股票等動機(jī)。而會計職業(yè)判斷要求會計人員必須尊重客觀事實，如實反映經(jīng)濟(jì)事項對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果造成的實際影響，在做判斷時，要保持客觀中立。
第三，客體不同。盈余管理的客體有兩類：一是公認(rèn)會計原則、會計方法和會計估計；二是交易事項的規(guī)劃和時點的選擇。由于會計職業(yè)判斷一般是在經(jīng)濟(jì)事項發(fā)生后進(jìn)行，因此它只包括前類事項在內(nèi)。即盈余管理研究將總體應(yīng)計部分拆分為非主觀應(yīng)計部分和主觀應(yīng)計部分。非主觀應(yīng)計部分不需要用到太多的會計職業(yè)判斷，而涉及到主觀應(yīng)計部分就需要會計人員謹(jǐn)慎合理地運(yùn)用會計職業(yè)判斷。
第四，研究目的不同。盈余管理主要采用實證研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行為的存在，并對其進(jìn)行解釋，研究涉及一系列的管理和經(jīng)濟(jì)問題。會計職業(yè)判斷研究的重點在于探討會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷的規(guī)律，目的在于幫助會計人員提高職業(yè)判斷水平，減少判斷偏誤，以更好地為合法的盈余管理服務(wù)。
財政部在2006年2月實施新準(zhǔn)則以來，我國的會計標(biāo)準(zhǔn)體系才真正實現(xiàn)了與國際趨同。施行的新準(zhǔn)則給了我國會計實務(wù)工作者更大的職業(yè)判斷空間，同時也對會計人員提出了更大的挑戰(zhàn)。如公允價值的合理計價、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、金融工具等都需要會計人員合理運(yùn)用職業(yè)判斷。也就是說，目前的新準(zhǔn)則模式完全采用國際會計準(zhǔn)則的“原則導(dǎo)向模式”，會計職業(yè)判斷被提到了一個前所未有的高度，給會計人員對公司的盈余管理提供了更大的平臺。
三、新準(zhǔn)則下盈余管理空間研究
會計的不確定性是會計本身所固有的，它使得同一個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或經(jīng)濟(jì)事項運(yùn)用不同的計量方法，或由不同的會計師進(jìn)行計量會產(chǎn)生不一致的結(jié)果，這就給合法的盈余管理提供了機(jī)會。在會計標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)，如果企業(yè)能夠合理地運(yùn)用會計職業(yè)判斷進(jìn)行合法的盈余管理，那么會計監(jiān)管機(jī)構(gòu)就會鼓勵會計人員大膽地進(jìn)行更多的判斷，使會計人員的職業(yè)判斷水平有所提高。反之，如果大部分企業(yè)都是出于不合法的盈余管理目的而濫用會計職業(yè)判斷，那么會計監(jiān)管機(jī)構(gòu)勢必會通過修訂會計標(biāo)準(zhǔn)而縮減會計職業(yè)判斷的空間，以堵住企業(yè)管理當(dāng)局運(yùn)用會計職業(yè)判斷進(jìn)行盈余管理可鉆的漏洞。因此，本文結(jié)合新準(zhǔn)則中會計人員職業(yè)判斷對盈余管理的空間進(jìn)行以下歸納：
關(guān)于會計核算原則、核算條件及時間的判斷
企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則。
?。?）會計核算原則的要求。
?、傧嚓P(guān)性。新準(zhǔn)則第13條規(guī)定，企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)。對相關(guān)性的判斷也就是要求企業(yè)出于經(jīng)營決策需要的盈余管理存在。
?、趯嵸|(zhì)重于形式。這里要求會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷的是實質(zhì)重于形式原則在具體準(zhǔn)則中的運(yùn)用。新準(zhǔn)則中涉及到經(jīng)濟(jì)實質(zhì)判斷的有非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中商業(yè)實質(zhì)的判斷、融資租賃的判斷、債務(wù)重組中債務(wù)人做出實質(zhì)性讓步、金融資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷、納入合并財務(wù)報表范圍的子公司的確定、合同的拆分與合并、資產(chǎn)或資產(chǎn)組的劃分等等。
?、壑匾?。新準(zhǔn)則第17條規(guī)定企業(yè)的會計信息所有重要交易或者事項。至于“重要性的程度”，新準(zhǔn)則沒有規(guī)定，本文認(rèn)為可以參照注冊會計師審計的重要性的量度來判斷。
?、苤?jǐn)慎性。新準(zhǔn)則第18條要求企業(yè)不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用，這也是對企業(yè)盈余管理的客觀要求。
?。?）資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤各要素的確認(rèn)。
確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債要求準(zhǔn)確判斷三項內(nèi)容：“企業(yè)過去的交易或者事項形成的”、“由企業(yè)擁有或者控制的”、“預(yù)期會帶來企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入或者流出的”。確認(rèn)為收入或費(fèi)用要求判斷以下三項內(nèi)容：“企業(yè)日?；顒又邪l(fā)生的”、“會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少的”、“會導(dǎo)致與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出”。
