當(dāng)經(jīng)濟(jì)全球化日益發(fā)展、資本的國家界限慢慢淡化時，會計準(zhǔn)則的國際趨同已成大勢所趨。人們在研究和討論國際會計趨同帶來的各種好處時，發(fā)展中國家卻處在為了引進(jìn)外國資本而拋棄自我、讓國際資本主導(dǎo)本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)則，還是在堅持自己的特色按本國的國情來制定規(guī)則的兩難境地。漸進(jìn)式的與本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的會計準(zhǔn)則發(fā)展及國際會計趨同，利于發(fā)展本國市場經(jīng)濟(jì)，但這并不符合國際資本進(jìn)入的要求。
一、會計準(zhǔn)則產(chǎn)生、發(fā)展的內(nèi)在動因與柬埔寨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境
會計準(zhǔn)則作為一種制度，對一國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展而言首先是內(nèi)生的，即因本身經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而產(chǎn)生、發(fā)展的。馬克思在解釋人類社會的發(fā)展過程時，提出了生產(chǎn)關(guān)系一定要適合生產(chǎn)力發(fā)展的理論。生產(chǎn)力決定生產(chǎn)關(guān)系，生產(chǎn)關(guān)系反作用于生產(chǎn)力。就制度變遷而言，起決定作用的是生產(chǎn)力的發(fā)展。生產(chǎn)關(guān)系不是生產(chǎn)力稍有進(jìn)步就會發(fā)生變革，而只有當(dāng)生產(chǎn)關(guān)系與生產(chǎn)力發(fā)展的不適應(yīng)程度累積到相當(dāng)程度后，生產(chǎn)關(guān)系才會出現(xiàn)變革。即制度變遷與生產(chǎn)力發(fā)展相比較具有滯后性。會計準(zhǔn)則作為一種經(jīng)濟(jì)制度和生產(chǎn)關(guān)系的組成部分，在一般情況下也應(yīng)遵循這樣的發(fā)展軌跡。但是，已實(shí)現(xiàn)國際會計趨同的柬埔寨會計準(zhǔn)則遵循的并不是這種發(fā)展規(guī)律。
1993年，柬埔寨在聯(lián)合國主持下舉行首次全國大選，頒布新憲法，改國名為柬埔寨王國，開始進(jìn)入和平發(fā)展時期。自此柬埔寨經(jīng)濟(jì)得到了快速發(fā)展，但因多年戰(zhàn)爭，經(jīng)濟(jì)仍處于戰(zhàn)后恢復(fù)階段，并以農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)為主。
?。ㄒ唬┧接薪?jīng)濟(jì)的發(fā)展
柬埔寨私有經(jīng)濟(jì)以家族式企業(yè)為主，而且極少對生產(chǎn)部門進(jìn)行長期投資。這些在柬埔寨占優(yōu)勢地位的中小企業(yè)都存在著經(jīng)營環(huán)境不確定、資產(chǎn)規(guī)模有限、以短期信用融資為主的特點(diǎn)。這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境從會計信息需求來說，并不存在大量外部會計信息需求，仍處于偏重內(nèi)部管理的會計信息需求。
?。ǘ┙鹑诃h(huán)境
柬埔寨的金融市場還處于一種尚待發(fā)展的階段。首先是銀行業(yè)，因?yàn)閼?zhàn)亂，公眾對銀行缺乏信心。1989年，柬埔寨通過國家法令將商業(yè)銀行從原有的柬埔寨國家銀行（NationalBankofCambodia，NBC）分離出來，并允許建立有限責(zé)任公司形式的私有商業(yè)銀行。2000年，在國際貨幣基金組織支持下，柬埔寨進(jìn)行了提高銀行公眾信心的重建計劃。至2006年底，柬埔寨已有15家商業(yè)銀行、5家專業(yè)銀行、17個微型金融機(jī)構(gòu)、24個注冊的非政府微型金融組織和4家保險公司。但在農(nóng)村地區(qū)，銀行服務(wù)仍非常少。而且，在資本市場方面，柬埔寨目前沒有證券市場，投資渠道極為有限。沒有大量的企業(yè)外部投資者，只有有限的債權(quán)人，會計信息的決策有用需求便受到了制約。
從內(nèi)生動因的角度來看，柬埔寨對會計信息的需求更多地停留在以滿足內(nèi)部會計信息使用者為目的的階段。但是，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，國際資本的全球流動，會計準(zhǔn)則產(chǎn)生了外生的誘因。
二、柬埔寨會計準(zhǔn)則的外在動因及其發(fā)展困境
1993年，柬埔寨財經(jīng)部（MinistryofEconomyandFinance，MEF）在法國①的指導(dǎo)下，依照法國會計制度頒布了會計總計劃（PlanComptableGeneral）（法國會計制度名稱），但法式會計制度最后并未實(shí)施。1999年柬埔寨在法國政府的援助下，開始著手建立在IAS基礎(chǔ)上的柬埔寨會計準(zhǔn)則。2003年柬埔寨在IAS的基礎(chǔ)上首次頒布了會計準(zhǔn)則。至今，柬埔寨在IAS的基礎(chǔ)上頒布的準(zhǔn)則有20個，建立在IFRS基礎(chǔ)上的準(zhǔn)則有2個。這些準(zhǔn)則都是在對IAS和IFRS進(jìn)行濃縮或進(jìn)行些許修改的基礎(chǔ)上進(jìn)行制定的，并且沒有制定本國的會計準(zhǔn)則概念框架。從會計準(zhǔn)則制定的結(jié)果看，柬埔寨首次制定會計準(zhǔn)則便實(shí)現(xiàn)了國際會計趨同。它在其存貨準(zhǔn)則里定義了公允價值、可變現(xiàn)凈值的概念，并確定存貨的計量方法使用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。
在柬埔寨制定本國的會計準(zhǔn)則過程中，外國及多個國際機(jī)構(gòu)都參與并資助了會計準(zhǔn)則的制定以及會計準(zhǔn)則實(shí)施、監(jiān)督的工作，其中法國、亞洲開發(fā)銀行、世界銀行作用最大。它們不僅就會計準(zhǔn)則的制定、實(shí)施、監(jiān)督提交方案和計劃提供資金援助，還對援助的內(nèi)容進(jìn)行了劃分。如亞洲開發(fā)銀行的援助重點(diǎn)在于證券市場規(guī)則制定、會計市場培育等，公共部門會計則并非援助重點(diǎn)。② （一）制定會計準(zhǔn)則的外在動因
從上述對柬埔寨的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境分析中不難發(fā)現(xiàn)，柬埔寨制定與國際會計趨同的準(zhǔn)則，更多是來自于國際資本的要求，而非出于適應(yīng)本國現(xiàn)階段的發(fā)展需要。尤其是1997年亞洲金融危機(jī)之后，這種需求就變得更加強(qiáng)烈。世界銀行和國際貨幣基金組織更是對各個國家的準(zhǔn)則與法令的國際化程度進(jìn)行觀察并報告。如此關(guān)注會計準(zhǔn)則的國際化程度，日本靜岡大學(xué)副教授ChikakoOzu在對法國向法語系國家進(jìn)行會計技術(shù)輸出的研究（1998年）中指出，發(fā)達(dá)國家向新興國家進(jìn)行會計技術(shù)輸出，除了履行作為發(fā)達(dá)國家對落后國家的幫助義務(wù)外，更在于其對新興國家豐富的自然資源與未來可能的市場的興趣。具體可以歸為以下幾點(diǎn)：
1.債權(quán)人的相關(guān)利益。發(fā)達(dá)國家通過亞洲銀行、世界銀行等向發(fā)展中國家發(fā)放貸款。不管是何種性質(zhì)的貸款，從債權(quán)人的角度來說，都需要得到與債務(wù)人財務(wù)狀況相關(guān)的信息。而反過來，這些給發(fā)展中國家提供貸款的機(jī)構(gòu)，可以藉其債權(quán)人的地位，參與到債務(wù)國的各種政策制定中，從而實(shí)現(xiàn)預(yù)期得到的控制。1991年柬埔寨與亞洲開發(fā)銀行（ADB）重建關(guān)系后，從1992年到1998年，ADB批準(zhǔn)了對柬10筆貸款共2.87億美元。同時，ADB核準(zhǔn)了54項技術(shù)援助捐贈共0.422億美元。部分技術(shù)援助如上所述是與會計準(zhǔn)則的制定、實(shí)施與監(jiān)督有關(guān)。
2.外部成本內(nèi)部化。執(zhí)行國際趨同的會計準(zhǔn)則，對進(jìn)行直接投資的外國資本來說，是節(jié)約了執(zhí)行和監(jiān)督的成本。本來應(yīng)由外來資本承擔(dān)的進(jìn)入成本，由于規(guī)則與外部趨同，實(shí)現(xiàn)了交易成本的內(nèi)部化。
3.未來的會計市場。由于柬埔寨是一個經(jīng)濟(jì)剛剛恢復(fù)的國家，本國缺乏必要的會計人才。該國的會計市場中從會計人員培訓(xùn)到審計，都有發(fā)展的空間。目前，在柬埔寨，所有的注冊會計師持有的都是國外的會計資格，至2007年，柬埔寨包括國際會計師事務(wù)所在內(nèi)注冊在案的只有15家會計師事務(wù)所。這種市場空白使得連韓國一家名為“Woori”的會計公司在2007年也搶灘柬埔寨市場，要分一杯羹。會計準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行很大程度上決定了會計市場的開拓。2007年9月，柬埔寨政府宣布將于2009年成立證券市場，會計市場的前景更得到外界的重視。
（二）外生會計準(zhǔn)則的實(shí)施困境與兩難選擇
1.外生會計準(zhǔn)則的實(shí)施困境。
（1）會計準(zhǔn)則實(shí)施法律環(huán)境的缺失。2002年5月，柬埔寨國民議會通過了它的會計法（LawonCorporateAccounts，TheirAuditandTheAccountingProfession）。在會計法中，對不遵守會計準(zhǔn)則的行為制定了相應(yīng)的罰款、監(jiān)禁的處罰。但是，會計法卻沒有明確規(guī)定由哪個機(jī)構(gòu)或哪個部門對其執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督。沒有監(jiān)督，處罰便成為一紙空文。因此，在會計法頒布之后，還沒有一個因違反會計準(zhǔn)則而受處罰的案例發(fā)生。
?。?）會計準(zhǔn)則沒有相應(yīng)的應(yīng)用指南。從2003年頒布會計準(zhǔn)則至今，柬埔寨沒有出具任何相應(yīng)的應(yīng)用指南，因而對于會計準(zhǔn)則的理解難以統(tǒng)一。不同會計人員對會計準(zhǔn)則有不同的理解，會計人員與審計人員對會計準(zhǔn)則也有不同的理解。在這樣的環(huán)境中，財務(wù)報告反映的數(shù)據(jù)缺乏可比性，也降低了財務(wù)報告的決策相關(guān)性。
?。?）根據(jù)不同的利益相關(guān)人編制不同的財務(wù)報告。在一些外資企業(yè)，分別按IFRS和柬埔寨會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告以滿足不同股東或債權(quán)人的需要。一個企業(yè)存在兩套不同的賬簿，既不利于監(jiān)管的需要，也同樣不利于管理者的管理。對一個企業(yè)而言，法定的財務(wù)報表只能有一套，而不應(yīng)存在多個標(biāo)準(zhǔn)。
（4）很多企業(yè)在編制財務(wù)報告時，對應(yīng)納稅收入與可抵扣費(fèi)用的確認(rèn)，當(dāng)會計準(zhǔn)則與稅務(wù)規(guī)定存在差異時，更偏向依據(jù)稅務(wù)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理而不是會計準(zhǔn)則。這種做法顯然說明其財務(wù)報表是從滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要出發(fā)編制的，而不是從滿足外部投資者的決策相關(guān)要求編制的?！?.兩難選擇：外來資本的高要求與滯后的國內(nèi)發(fā)展。
在2007年世界銀行和國際貨幣基金組織對柬埔寨準(zhǔn)則與法令的觀察報告中，對其會計準(zhǔn)則提出了各種意見，其中包括對柬埔寨會計準(zhǔn)則發(fā)展緩慢的批評。柬埔寨2003年頒布的會計準(zhǔn)則大部分是依據(jù)1989年的IAS制定的。在此之后，IAS與IFRS已有了很大的變化。面對這些變化，柬埔寨反應(yīng)不足，未能及時更新準(zhǔn)則。然而，從以上對其會計準(zhǔn)則實(shí)施現(xiàn)狀來看，柬埔寨自身發(fā)展的經(jīng)濟(jì)狀況和會計準(zhǔn)則的國際趨同水平并不一致。如就存貨準(zhǔn)則實(shí)施而言，在柬埔寨要按照公允價值來計量存貨，就存在獲取公允價值的困難，因?yàn)榧砥艺氖袌鼋?jīng)濟(jì)尚未發(fā)達(dá)。一個不存在大量外部信息需求的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，也不可能產(chǎn)生基于決策相關(guān)的財務(wù)報告。內(nèi)部需求動力不足，導(dǎo)致了會計準(zhǔn)則實(shí)施的低效果。即使柬埔寨能夠按照IAS與IFRS及時對會計準(zhǔn)則進(jìn)行更新，新舊會計準(zhǔn)則都存在有效實(shí)施的困難。
國際資本在此基礎(chǔ)上提出了進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)會計國際趨同的要求，是為了滿足國際資本進(jìn)一步進(jìn)入的要求。從上述國際援助的內(nèi)容可以看出，它們對柬埔寨會計準(zhǔn)則的資助內(nèi)容，從法律支持到會計教育、人員培訓(xùn)不遺余力。當(dāng)所有的規(guī)則，包括會計培訓(xùn)與會計服務(wù)的市場都由外來資本主導(dǎo)時，外來資本的進(jìn)入成本便盡可能的降低，并且大大獲益。同時，也會推進(jìn)柬埔寨國家經(jīng)濟(jì)的繁榮。但是，這種繁榮是建立在對外來資本依賴的基礎(chǔ)之上的。缺乏獨(dú)立性，并且不具國家經(jīng)濟(jì)防御能力的經(jīng)濟(jì)繁榮，對一個國家來說，并不見得是最優(yōu)的選擇。這不僅是會計準(zhǔn)則國際趨同的兩難選擇，也同樣是經(jīng)濟(jì)全球化與民族經(jīng)濟(jì)發(fā)展的矛盾。在東盟以及其他國家中，還有大量的發(fā)展中國家處于類似柬埔寨一樣的進(jìn)行國際會計趨同的困境。國際化與國家化，理想與現(xiàn)實(shí)，是兩難的選擇。
在國際會計趨同中，雖然不同的趨同路徑最后都能實(shí)現(xiàn)趨同，殊途同歸，但是，趨同的路徑不同，會給國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來不同的后果，這就是國際會計趨同過程中的經(jīng)濟(jì)后果。采用漸進(jìn)式的國際會計趨同，使其適合本國市場經(jīng)濟(jì)與企業(yè)的發(fā)展，會相應(yīng)地培養(yǎng)和發(fā)展本國的市場經(jīng)濟(jì)。這是生產(chǎn)關(guān)系反作用于生產(chǎn)力的結(jié)果。而采用跨越式的國際會計趨同，滿足了外部國際資本的需求，但卻在經(jīng)濟(jì)規(guī)則的制定中失去了主動，在經(jīng)濟(jì)規(guī)則的博弈中無法爭取利于自己的地位。
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