目前, 在世界經(jīng)濟(jì)一體化的背景下, 各國面對(duì)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境更加復(fù)雜, 一方面人們對(duì)會(huì)計(jì)論文發(fā)表有關(guān)預(yù)測(cè)性信息、現(xiàn)金流量的信息、風(fēng)險(xiǎn)性信息的需求進(jìn)一步增強(qiáng)。如何從會(huì)計(jì)角度恰當(dāng)?shù)胤从尺@些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)成為各國會(huì)計(jì)界面臨的共同難題。另一方面, 會(huì)計(jì)正面臨“全球性誠信危機(jī)”, 會(huì)計(jì)信息舞弊成為會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展的嚴(yán)重威脅。因此, 面對(duì)錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境, 針對(duì)國內(nèi)會(huì)計(jì)界的誠信危機(jī), 確立符合國內(nèi)國情的會(huì)計(jì)目標(biāo)就顯得尤為必要。
一、會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩種主要觀點(diǎn)20世紀(jì)70、80年代, 西方會(huì)計(jì)學(xué)界通過對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究, 形成了兩個(gè)代表性的觀點(diǎn), 即受托責(zé)任觀和決策有用觀。
( 一) 受托責(zé)任觀受托責(zé)任觀可以追溯到會(huì)計(jì)產(chǎn)生之初, 作為一種比較流行的學(xué)派則得益于公司制的產(chǎn)生和發(fā)展。從會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史看, 隨著工業(yè)革命的完成, 以公司制為代表的企業(yè)形式開始出現(xiàn)并廣泛流行, 隨之而來的便是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離, 委托代理關(guān)系也得到了進(jìn)一步發(fā)展, 從而形成了以受托責(zé)任為目標(biāo)取向的受托責(zé)任觀。受托責(zé)任觀的主要理論觀點(diǎn)是: 會(huì)計(jì)目標(biāo)在于反映受托責(zé)任履行情況, 強(qiáng)調(diào)對(duì)委托方的忠實(shí)性; 受托責(zé)任實(shí)際上是一種產(chǎn)權(quán)責(zé)任, 產(chǎn)權(quán)必須如實(shí)反映、不偏不倚并可以驗(yàn)證, 以維護(hù)產(chǎn)權(quán)主體的權(quán)益, 因此更加強(qiáng)調(diào)可靠性; 在計(jì)量屬性和計(jì)量模式的選擇上, 主張采用歷史成本; 為了客觀、有效地反映受托責(zé)任, 會(huì)計(jì)信息應(yīng)盡可能精確。
( 二) 決策有用觀決策有用觀認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是向投資人、債權(quán)人和其它類似信息使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的信息, 主要包括兩方面的內(nèi)容: 關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流量的信息和關(guān)于企業(yè)經(jīng)營業(yè)績(jī)及資源變動(dòng)的信息。決策有用觀適用的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離, 并且資源的分配是通過資本市場(chǎng)進(jìn)行的, 也就是說委托方與受托方的關(guān)系不是直接建立起來的, 而是通過資本市場(chǎng)建立的。這導(dǎo)致了二者的模糊?！皼Q策有用觀”認(rèn)為信息的需求者主要為股東、債權(quán)人等, 所需求的信息主要為未來現(xiàn)金流量的金額、不確定性、時(shí)間分布等, 以及其他影響股價(jià)的國家, 主要是面向未來的信息, 信息質(zhì)量更強(qiáng)調(diào)的是決策的相關(guān)性。
( 三) 兩者的關(guān)系筆者認(rèn)為, 受托責(zé)任觀和決策有用觀的區(qū)別在于二者的立足點(diǎn)不同。受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息服務(wù)的對(duì)象主要是企業(yè)的所有者。會(huì)計(jì)信息的提供應(yīng)當(dāng)滿足企業(yè)的所有者對(duì)企業(yè)的管理者監(jiān)督和考核等。而決策有用觀則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息對(duì)利益相關(guān)者的作用。股東、債權(quán)人、政府機(jī)關(guān)等都需要會(huì)計(jì)信息作出科學(xué)和合理的決策。受托責(zé)任觀的服務(wù)對(duì)象是單方的, 而決策有用觀的服務(wù)對(duì)象是多方的。從這個(gè)角度來看, 受托責(zé)任觀是較低層次的會(huì)計(jì)目標(biāo), 而決策有用觀是較高層次的目標(biāo)。二、影響會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的環(huán)境因素分析會(huì)計(jì)目標(biāo)的構(gòu)建應(yīng)該與特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng), 正如美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森所說: “會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)及根據(jù)邏輯導(dǎo)出的各種會(huì)計(jì)原則的規(guī)則有著直接影響, 但并不是社會(huì)經(jīng)濟(jì)的所有方面都與會(huì)計(jì)相關(guān), 有些方面明顯相關(guān),有些方面只是間接相關(guān)。而社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、政治等方面則是直接相關(guān)的, 在另一時(shí)期則可能與之不相關(guān), 反之亦然?！碑?dāng)前我國的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境具體表現(xiàn)為:
( 一) 現(xiàn)代企業(yè)制度尚未全面建立, 資本市場(chǎng)建設(shè)尚未完善在較長一段時(shí)期內(nèi), 企業(yè)大量資本的取得仍將采用傳統(tǒng)的籌資方式, 受托責(zé)任關(guān)系主要通過國家和國家授權(quán)的機(jī)構(gòu)與企業(yè)經(jīng)營者直接聯(lián)系形成, 資源的委托方與受托方可以明確辨認(rèn), 國家作為委托方仍將占據(jù)重要地位。與此同時(shí), 我國會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)還處在比較低的水平上, 投資者的專業(yè)知識(shí)非常有限; 國有企業(yè)處境還十分艱難, 國有資產(chǎn)流失現(xiàn)象仍然十分嚴(yán)重, 會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象也屢禁不止。
( 二) 面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來, 金融市場(chǎng)一體化、資本流動(dòng)的全球化以及科學(xué)技術(shù)的高度發(fā)展已成為世界經(jīng)濟(jì)不可逆轉(zhuǎn)的大趨勢(shì)。隨著我國加入WTO, 面對(duì)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境更加復(fù)雜,新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也不斷涌現(xiàn), 對(duì)有關(guān)預(yù)測(cè)性信息、現(xiàn)金流量的信息、風(fēng)險(xiǎn)性信息的需求也進(jìn)一步增加, 會(huì)計(jì)環(huán)境已面臨著更大的變化。因此決策有用觀也存在于當(dāng)前的會(huì)計(jì)目標(biāo)中,并將會(huì)在未來成為主流, 為各種信息使用人提供對(duì)決策有用的信息, 以適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的發(fā)展趨勢(shì)。會(huì)計(jì)目標(biāo)的確立,對(duì)我國當(dāng)前和今后較長時(shí)期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有深遠(yuǎn)的意義。
( 三) 證券市場(chǎng)還處于起步階段證券市場(chǎng)的發(fā)達(dá)程度、證券市場(chǎng)上投資人構(gòu)成及特征,可以影響一個(gè)國家會(huì)計(jì)目標(biāo)的導(dǎo)向, 尤其是上市公司會(huì)計(jì)目標(biāo)的導(dǎo)向。我國自1990年證券市場(chǎng)成立以來, 每年上市公司的數(shù)量、股票市值和投資開戶的數(shù)量都在穩(wěn)步增長。十幾年來, 我國證券市場(chǎng)快速發(fā)展, 僅在1994~2000年的幾年中, 證券市場(chǎng)的融資額就增長了近15倍。但是, 與發(fā)達(dá)國家相比, 我國的證券市場(chǎng)還處于起步階段。主要表現(xiàn)在: 證券市場(chǎng)的發(fā)育程度較低; 股權(quán)集中程度較高, 多數(shù)股份不能流通; 機(jī)構(gòu)投資者比例較小, 個(gè)人投資者比例較大。因此, 會(huì)計(jì)信息的重大需求者為非流通股的持有者, 比例較低的職業(yè)投資者主要表現(xiàn)為業(yè)務(wù)素質(zhì)較低的個(gè)人投資者。
三、我國現(xiàn)階段會(huì)計(jì)目標(biāo)的合理定位
( 一) 現(xiàn)階段以受托責(zé)任觀為主我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是以公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì), 國有經(jīng)濟(jì)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中占主導(dǎo)地位?，F(xiàn)階段我國微觀經(jīng)濟(jì)組織的主體仍然是國有及國有控股企業(yè),而國有企業(yè)大多由國家獨(dú)資經(jīng)營; 國有控股企業(yè)又多數(shù)是國家一股獨(dú)大, 在建立現(xiàn)代企業(yè)制度時(shí), 所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離并非通過資本市場(chǎng), 而是采取委托人( 國家授權(quán)的國有資產(chǎn)投資機(jī)構(gòu)) 與受托人( 企業(yè)經(jīng)營者) 直接接觸的形式進(jìn)行。另外, 通過對(duì)我國目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境的分析, 可以看出, 隨著資本市場(chǎng)的逐步完善和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展, 我國會(huì)計(jì)信息的主要使用者已發(fā)生了重大變化, 從過去的政府管理部門、企業(yè)管理部門的單一服務(wù)對(duì)象, 擴(kuò)大到投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理部門、有關(guān)政府管理部門、潛在投資者等, 會(huì)計(jì)信息的服務(wù)對(duì)象呈現(xiàn)多元化。受托責(zé)任觀認(rèn)為, 會(huì)計(jì)信息的服務(wù)對(duì)象就是資產(chǎn)的委托人, 即其服務(wù)對(duì)象是單一的; 而決策有用觀認(rèn)為,會(huì)計(jì)信息的服務(wù)對(duì)象是相關(guān)的利益主體, 包括投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理部門、有關(guān)政府管理部門、潛在投資者, 它的服務(wù)對(duì)象是多元的。由此, 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具體目標(biāo)定位應(yīng)以受托責(zé)任為主, 同時(shí)兼顧決策有用, 這不僅符合我國目前的會(huì)計(jì)環(huán)境, 而且也更易于會(huì)計(jì)工作人員實(shí)踐。
( 二) 長遠(yuǎn)來看, 必然由受托責(zé)任觀向決策有用觀過渡首先, 我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境為我國企業(yè)的發(fā)展提供了強(qiáng)有力的保障。長期以來, 我國的政治穩(wěn)定, 經(jīng)濟(jì)一直保持著較高的增長率。從而能夠進(jìn)一步地吸引外資, 與自身的民族經(jīng)濟(jì)相互競(jìng)爭(zhēng), 相互促進(jìn), 共同發(fā)展。其次, 加入WTO促使我國的企業(yè)必然增強(qiáng)自身的競(jìng)爭(zhēng)力。加入WTO, 對(duì)于我國的民族工商業(yè)來說, 可以說既是機(jī)遇, 又是挑戰(zhàn)。只有增強(qiáng)自身的競(jìng)爭(zhēng)力, 中國企業(yè)才能夠經(jīng)受住考驗(yàn), 得到進(jìn)一步發(fā)展壯大。另外, 隨著我國經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展, 企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的增強(qiáng),我國的資本市場(chǎng)必然會(huì)進(jìn)一步的完善。企業(yè)要發(fā)展, 融資、投資是必不可少的程序, 相對(duì)于債權(quán)融資, 股權(quán)融資有其自身的優(yōu)越性。股權(quán)融資能夠最大限度地分散風(fēng)險(xiǎn), 并且在融資的數(shù)額上也是債權(quán)融資不能比擬的。隨著我國企業(yè)的發(fā)展壯大, 股權(quán)融資一定會(huì)成為我國企業(yè)的主要融資方式, 從而必然帶動(dòng)我國資本市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展和完善。現(xiàn)階段我們將報(bào)告受托責(zé)任履行情況作為我國的會(huì)計(jì)目標(biāo), 不但意味著國家及國有資產(chǎn)投資機(jī)構(gòu)應(yīng)是我國會(huì)計(jì)信息的主要使用者, 有關(guān)資本保值增值的信息應(yīng)是我國會(huì)計(jì)信息的主要組成部分, 而且也要求我國會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量特征應(yīng)是可靠性而并非相關(guān)性。但這不應(yīng)該作為我國會(huì)計(jì)目標(biāo)的終極目標(biāo), 隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步完善, 我國的會(huì)計(jì)目標(biāo)必然會(huì)實(shí)現(xiàn)向決策有用觀的轉(zhuǎn)變。
( 3) 對(duì)于一般高新技術(shù)類企業(yè), 筆者認(rèn)為,鑒于這類企業(yè)對(duì)研究、開發(fā)的依賴性高且研究、開發(fā)費(fèi)用數(shù)額較大, 應(yīng)分兩種情況處理。———開發(fā)成功的情況: 這種情形下, 應(yīng)將為開發(fā)而進(jìn)行的研究及開發(fā)的全部成本予以資本化, 并在報(bào)表中揭示本期轉(zhuǎn)回的以前期間確認(rèn)為費(fèi)用的資產(chǎn)數(shù)額。這樣處理的理由是研究與開發(fā)雖屬不同階段, 但在新的經(jīng)濟(jì)條件下, 這兩個(gè)階段往往是相互滲透相互促進(jìn)的, 如果要人為地區(qū)分開來, 只會(huì)給會(huì)計(jì)處理增添主觀性、模糊性。另外, 研究活動(dòng)與開發(fā)活動(dòng)一樣與未來的經(jīng)濟(jì)利益密切相關(guān), 用截然不同的兩種方法處理這兩種費(fèi)用, 既不科學(xué), 又違背配比原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。確認(rèn)為費(fèi)用的成本再資本化道理亦同于此, 但應(yīng)在報(bào)表中揭示其數(shù)額, 以保證報(bào)表不致受誤解?！_發(fā)失敗的情況: 這種情形下, 可將進(jìn)行的研究、開發(fā)成本作為當(dāng)期費(fèi)用, 并在報(bào)表中揭示其對(duì)利潤的影響, 以利于報(bào)表使用者正確理解利潤的波動(dòng)。這樣處理是基于會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則, 因?yàn)殚_發(fā)失敗后, 開發(fā)成本難以得到補(bǔ)償, 所以將其計(jì)入當(dāng)期損益。
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