收益主要是由收入和費用兩個要素所決定，客觀準(zhǔn)確地反映企業(yè)收益對利益相關(guān)者來說具有重要意義。收益有會計收益與經(jīng)濟收益之分，能夠直接觀察到的是會計收益，由于受特定會計核算準(zhǔn)則的約束，會計收益并不能反映人類財富的凈增加，而經(jīng)濟收益由于其內(nèi)涵的拓展性，能夠反映真實的“收益”，但計量困難。因此，適當(dāng)?shù)淖龇☉?yīng)是將兩者結(jié)合，用“全面收益”的概念體現(xiàn)會計收益向經(jīng)濟收益的回歸，引領(lǐng)收益計量的方向。
一、經(jīng)濟收益：社會財富觀
(一)收益概念與經(jīng)濟學(xué)淵源亞當(dāng)·斯密(Adam Smith)在《國民財富的性質(zhì)和原因研究》中把收益定義為“財富的增加”，并以“不侵蝕資本為條件”。其后，一些經(jīng)濟學(xué)家，特別是艾爾費雷德·馬歇爾(Alfred Marshall)將亞當(dāng)·斯密的收益概念具體化并引入企業(yè)，區(qū)分了固定資本和流動資本，并將實體資本和增值(收益)加以區(qū)分，還提出收入必須是已經(jīng)實現(xiàn)的。到20世紀(jì)初，歐文·費雪(Irving Fisher)在《資本與收益的性質(zhì)》中對收益概念作了進一步闡述，他認(rèn)為經(jīng)濟學(xué)的收益具有三方面涵義：精神收益，指人的心理需要的滿足程度；實際收益，指一定期間經(jīng)濟財富的增加；貨幣收益，指經(jīng)濟資源貨幣價格的增加。以上三種形態(tài)的收益中，精神收益因主觀性太強而無法計量，而貨幣收益因只考慮貨幣價值的變化而成為一個靜態(tài)概念，所以經(jīng)濟學(xué)家僅著重研究實際收益。經(jīng)濟學(xué)家林德赫爾將收益視為利息，該觀點將收益確定視為既定時期內(nèi)的消費加儲蓄，積蓄就等于期間內(nèi)資本的變動。1946年J.R.?？怂?J.R.Hicks)在《價值與資本》一書中提出了兩種收益概念：事前收益與事后收益。事前收益，即“一個人在某一時期可能消費的數(shù)額，并且他在期末的狀況保持與期初一樣好”；事后收益，即一定時期內(nèi)，消費額與資本額增值或貶值之和或之差。該概念獲得廣泛的認(rèn)可，現(xiàn)在仍在西方經(jīng)濟學(xué)理論中占支配地位，并對會計的收益理論產(chǎn)生重大影響。
(二)經(jīng)濟收益與資本保全概念密切相連所謂資本保全，是指在資本得到保持或成本得到補償之后多余的部分才可確認(rèn)為收益。經(jīng)濟收益強調(diào)企業(yè)所有財富的增加，是在實物資本得到保持的前提下，企業(yè)本期可以消費的最大金額，其有以下特征：以現(xiàn)行成本(實際生產(chǎn)能力)為計量屬性，有利于生產(chǎn)耗費的足額補償，使資產(chǎn)負(fù)債表可以反映企業(yè)資產(chǎn)的真實經(jīng)濟價值；既考慮交易對收益的影響，又考慮非交易收益對交易的影響，使收益表能夠反映幣值的變化，即通過幣值調(diào)整來反映企業(yè)的“真實”收益和資產(chǎn)的現(xiàn)實價值；既包括營業(yè)收益，又包括意外收獲和周圍或次要活動所得；既包括已實現(xiàn)收益，又包括未實現(xiàn)收益。
二、會計收益觀：演進綜述
(一)原始財產(chǎn)觀早期的會計理論與實務(wù)中，人們并不十分重視企業(yè)的收益，而只關(guān)心對財產(chǎn)的反映。中世紀(jì)地中海沿岸的商人們進行簿記記錄，主要是為了幫助進行財產(chǎn)管理，并沒有明確的收益概念，只有財產(chǎn)保全意識，相應(yīng)形成原始財產(chǎn)觀，認(rèn)為只要某一期末的財產(chǎn)數(shù)額超過了該期期初的財產(chǎn)數(shù)額，就說明企業(yè)有一定的盈利。一是產(chǎn)生背景，即簡單、靜態(tài)的經(jīng)濟環(huán)境。該時期企業(yè)組織形式簡單，資本來源單一，沒有出現(xiàn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的兩權(quán)分離，沒有持續(xù)經(jīng)營的經(jīng)濟現(xiàn)實和理念，生產(chǎn)經(jīng)營的條件簡陋，長期耐用資產(chǎn)比例很小。二是會計特征，即采用單式記賬；沒有會計分期概念，收益的核算通過盤存、比較經(jīng)營結(jié)束時與開始時的財產(chǎn)物資數(shù)量、價值增減變動來計算，類似于現(xiàn)在的“資產(chǎn)負(fù)債觀”；沒有固定格式的收益報告。
(二)傳統(tǒng)收益觀早在17世紀(jì)中后期，東印度公司就要求明確區(qū)分“資本”和“收益”，規(guī)定股利只能來自分配，而不是對資本的分割，至此，收益開始成為人們關(guān)注的重要對象。20世紀(jì)30年代，股份公司在西方國家紛紛出現(xiàn)，企業(yè)的投資者越來越多，人們對收益重要性的認(rèn)識更加深刻，收益的確認(rèn)與計量在會計理論中的地位有所提高，對收益概念的論述也就豐富起來，逐漸形成傳統(tǒng)的會計收益概念，認(rèn)為收益是一個主體在一個期間由于交易而實現(xiàn)的收入與真實相關(guān)的歷史成本之間的差額。一是產(chǎn)生背景，即靜態(tài)外部經(jīng)濟環(huán)境。物質(zhì)資本在企業(yè)生產(chǎn)中起決定性作用，幣值相對穩(wěn)定，經(jīng)營中雖然存在不確定性，但是市場風(fēng)險和流動性風(fēng)險小。二是會計特征，即基于企業(yè)實際發(fā)生的交易，主要是通過銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)的收入扣減為實現(xiàn)這些銷售所需的成本。會計人員是以經(jīng)濟業(yè)務(wù)作為計量收益的依據(jù)，這些業(yè)務(wù)既可以是外部經(jīng)濟業(yè)務(wù)，也可以是內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)。外部經(jīng)濟業(yè)務(wù)的收付是貨幣收付，而內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)的收付則是內(nèi)含的；考慮“收入實現(xiàn)原則”，它要求對收入進行明確的定義、確認(rèn)和計量。
(三)全面收益觀20世紀(jì)50年代以后，按照傳統(tǒng)會計收益概念提供的財務(wù)報表越來越不能反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，一些會計學(xué)家主張以財務(wù)資本保全概念為依據(jù)，按照經(jīng)濟收益概念確定企業(yè)收益，但因其操作難度大，最終未被會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)和實務(wù)界所接受。而另一些會計學(xué)家如坎寧(canning)、吉爾曼(Gilman)以及后來的愛德華茲(Edwards)和貝爾(Bell)等，則在吸收經(jīng)濟收益概念的基礎(chǔ)上提出“擴展會計收益概念”，使傳統(tǒng)會計收益概念逐漸向經(jīng)濟收益概念過渡。他們認(rèn)為，收益應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)在一定會計期間的資產(chǎn)凈增加，因而在這種情況發(fā)生并能夠可靠計量時就應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)收益。在此概念影響下，美國第3號財務(wù)會計概念公告(SFAC No.3)《企業(yè)財務(wù)報表要素》中提出“全面收益”的概念，并將其作為財務(wù)報表的十大要素之一。其認(rèn)為，全面收益，是一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動。一是產(chǎn)生背景，即復(fù)雜多變、高風(fēng)險的經(jīng)濟環(huán)境。隨著衍生與套期保值的金融工具的出現(xiàn)和大量使用，根據(jù)歷史成本原則和實現(xiàn)原則它們都無法在傳統(tǒng)財務(wù)報表內(nèi)得到反映，或者在財務(wù)報表中反映的賬面金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于真實的價值或可能產(chǎn)生的利得和損失。二是會計特征，即區(qū)分價值創(chuàng)造和價值分配。全面收益要求確認(rèn)和計量所有形式(包括現(xiàn)金的和非現(xiàn)金的)權(quán)益變動(除由于業(yè)主投資和派給業(yè)主款所引起的變動)；趨于以現(xiàn)行價值(或公允價值)為主要計量屬性，為了提高會計信息的相關(guān)性，后續(xù)計量日趨增加，而后續(xù)計量必然要求采用現(xiàn)行價值(或公允價值)；運用“資產(chǎn)負(fù)債觀”。收益被視為企業(yè)某一期間內(nèi)資源增加的凈額。其計算方法就是要通過對資源的計量，即企業(yè)在投人資本得到保持的前提下，實現(xiàn)一定期間內(nèi)資源的凈增加，這樣，收益的決定就轉(zhuǎn)化為對期初期末資產(chǎn)和負(fù)債的計量，突破了交易觀。全面收益將物價變動、偶發(fā)事件以及周圍經(jīng)濟、法律、社會、政治和物質(zhì)環(huán)境交互作用的其他結(jié)果也包括在內(nèi)，從而能夠更好地反映在報告期內(nèi)產(chǎn)生的凈資產(chǎn)的全部變動，突破了實現(xiàn)原則。
三、會計收益觀演進邏輯：回歸經(jīng)濟實質(zhì)
(一)全面收益觀適應(yīng)動態(tài)市場環(huán)境市場經(jīng)濟是充滿高度風(fēng)險和不確定性的動態(tài)經(jīng)濟，任何建立在交易觀基礎(chǔ)之上的收益決定
模式，都難以準(zhǔn)確地反映市場上可能存在的各種風(fēng)險與不確定因素。只有定期對企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債等按照市場風(fēng)險等因素進行評估，并以此為基礎(chǔ)，進行后續(xù)計量，由此所確定的收益，才能充分反映市場上的非交易因素對企業(yè)所可能產(chǎn)生的影響。但這不符合傳統(tǒng)會計可靠性的要求。目前可行的方法是，一方面，在期末運用現(xiàn)行價值對企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債等項目進行調(diào)整，以反映市場因素變化的影響；另一方面，在表外盡可能補充披露企業(yè)各項資產(chǎn)、負(fù)債等項目上所可能存在的風(fēng)險與報酬因素，以使最終所反映的會計收益貼近企業(yè)在過去期間“財富的凈增長”，反映動態(tài)市場環(huán)境。
(二)全面收益觀滿足決策有用性的財務(wù)會計目標(biāo)財務(wù)會計的目標(biāo)在于提供對使用者經(jīng)濟決策有用的信息，而收益指標(biāo)無疑是使用者特別是投資者最為關(guān)心的。FASB明確肯定了收益信息在使用者決策方面的重要性，“編制財務(wù)報告的首要重點是通過收益及其組成內(nèi)容的計量，提供關(guān)于企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的信息。投資者、信貸者等對企業(yè)獲取現(xiàn)金流量順差的關(guān)注主要轉(zhuǎn)化為關(guān)注收益方面的信息，而不是直接有關(guān)現(xiàn)金流量的信息”。實證會計研究也表明：會計收益特別是非預(yù)期的收益信息同股票市價是相關(guān)的。全面收益把收益從已確認(rèn)、已實現(xiàn)的凈收益擴大為也包括已確認(rèn)、未實現(xiàn)的一部分利得或損失，從而能更加全面和真實地反映業(yè)績，有助于使用者做出合理的經(jīng)濟決策。
(三)全面收益觀使會計收益回歸經(jīng)濟實質(zhì)全面收益分為兩個部分，一部分是凈收益，即已確認(rèn)及實現(xiàn)的收入、費用、利得或損失；另一部分是其他綜合收益，即已確認(rèn)未實現(xiàn)的利得和損失，具體包括外幣換算調(diào)整、債務(wù)和權(quán)益證券的未實現(xiàn)利得和損失，衍生金融工具公允價值變動等。它比傳統(tǒng)會計收益概念更接近經(jīng)濟收益概念，但其很難等同于理想中的經(jīng)濟收益。因為全面收益是傳統(tǒng)會計收益和經(jīng)濟收益之間的某一點，當(dāng)所有資產(chǎn)和負(fù)債都用歷史成本計量時，全面收益就基本等于傳統(tǒng)會計收益；當(dāng)所有資產(chǎn)和負(fù)債通過初始和后續(xù)計量都用現(xiàn)行價值準(zhǔn)確計量時，全面收益就等于經(jīng)濟收益。會計收益同歸經(jīng)濟實質(zhì)是基于財務(wù)會計目標(biāo)的必然趨勢，但財務(wù)會計的特征和會計計量技術(shù)的局限性也決定了會計收益不可能和經(jīng)濟收益完全合而為一，只能是本著實質(zhì)重于形式的原則，盡可能提高會計收益的透明度，使其接近經(jīng)濟收益，以反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的本質(zhì)，最大限度地滿足信息使用者的需求。
四、我國引入全面收益觀的現(xiàn)實考察：條件分析
(一)市場經(jīng)濟環(huán)境我國證監(jiān)會推行股權(quán)分置改革，改革了上市和再融資的程序，頒布了大量監(jiān)管辦法，加大了上市公司信息披露和舞弊查處的力度；財政部加大了對會計信息質(zhì)量和注冊會計師審計質(zhì)量的監(jiān)督檢查；上市公司內(nèi)外治理水平進一步提高；廣大投資者對會計信息進行分析判斷、有效甄別的能力也有所提高，證券市場的有效性也逐步提高。隨著經(jīng)濟全球化，我國資本市場正與國際趨同，無論是投資者還是企業(yè)都面對著巨大的資本市場的風(fēng)險，企業(yè)的真實價值對每一個參與者至關(guān)重要，共同有著對真實收益的客觀需求。我國不斷前進的經(jīng)濟進程引發(fā)了我國的金融體制改革，投資方式和技術(shù)的變革，新的交易手段不斷涌現(xiàn)，傳統(tǒng)會計需要相對靜止、變化不大的經(jīng)濟運行環(huán)境已不復(fù)存在，動態(tài)的市場經(jīng)濟為推行全面收益提供適宜土壤。
(二)會計技術(shù)條件企業(yè)會計準(zhǔn)則體系從不同方面反映出了全面收益觀的運用，這為我國引入全面收益奠定了技術(shù)條件。一是“決策有用論”突現(xiàn)全面收益要求，它是受托責(zé)任觀和決策有用觀的融合。二是收益計量理念轉(zhuǎn)變。新準(zhǔn)則體系中有多項體現(xiàn)“資產(chǎn)負(fù)債觀”，表明我國會計理念已從“收入費用觀”轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)負(fù)債觀”，這正是全面收益的權(quán)益“凈增加”的核心。三是“利得”和“損失”概念引入?！痘緶?zhǔn)則》規(guī)定利得和損失的兩個去向，對于不應(yīng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失；對于直接計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失，直接列入利潤表。四是較大范圍謹(jǐn)慎地引入公允價值。在公允價值計量模式下，相關(guān)資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值與原賬面價值的差額計人當(dāng)期損益，這實際上突破傳統(tǒng)收益計量中的“實現(xiàn)”原則，按照“實質(zhì)重于形式”原則允許對一部分未實現(xiàn)的利得予以確認(rèn)，對利潤表結(jié)構(gòu)進行調(diào)整，增加“公允價值變動損益”項目?！敦攧?wù)報表列報》規(guī)定企業(yè)應(yīng)將“所有者權(quán)益變動表”作為一張主表，這表明我國企業(yè)會計收益信息披露開始運用全面收益理論。更為重要的進展是，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》中專門就全面收益的列報進行說明，要求企業(yè)在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。
“全面收益觀”已被經(jīng)濟發(fā)達(dá)國家的會計理論和實務(wù)界從要素到報表廣泛應(yīng)用。我國雖然沒有明確提出全面收益的概念，但市場經(jīng)濟環(huán)境和會計技術(shù)現(xiàn)狀都為實施“全面收益”準(zhǔn)備了條件，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟社會發(fā)展的情況和會計制度建設(shè)需要適時推行全面收益，實現(xiàn)國際趨同。
