20世紀(jì)80年代以來，許多國家都加入新公共管理改革的浪潮。作為這場(chǎng)改革的核心——以應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)結(jié)果導(dǎo)向績效評(píng)價(jià)的應(yīng)計(jì)制政府會(huì)計(jì)改革，因其能夠更好地反映政府履行公共受托責(zé)任的情況，增強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度，在越來越多國家得以實(shí)施并取得了良好的成效。法國政府于2001年議會(huì)正式通過《財(cái)政法組織法》(Organic Budget Law／ConstitutionalBylaw on Budget Law)(以下簡稱法案)開展政府預(yù)算與會(huì)計(jì)現(xiàn)代化改革，直到法國政府審計(jì)辦公室(The State Audit Office)通過了對(duì)2006年應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)(盡管有13項(xiàng)保留意見)，標(biāo)志著法國成為除加拿大和英國外少數(shù)幾個(gè)正式開展應(yīng)計(jì)制政府會(huì)計(jì)改革的國家之一。當(dāng)前，我國也正積極努力地研究和分析如何開展政府預(yù)算與會(huì)計(jì)改革，本文重點(diǎn)選擇法國中央政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的形成和發(fā)展歷程為切入點(diǎn)，在系統(tǒng)地闡述法國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的演進(jìn)和最新動(dòng)態(tài)基礎(chǔ)上分析對(duì)我國的啟示和借鑒，以期對(duì)我國正在進(jìn)行的政府會(huì)計(jì)改革特別是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究提供有益的參考。
一、法國政府會(huì)計(jì)改革的背景
(一)政府會(huì)計(jì)改革的基本情況
從國際環(huán)境來看，作為新公共管理改革的核心內(nèi)容，
西方主要工業(yè)化國家陸續(xù)開展了從現(xiàn)金制轉(zhuǎn)向應(yīng)計(jì)制預(yù)算和會(huì)計(jì)的改革，并在實(shí)踐中積累了一定的經(jīng)驗(yàn)；
同時(shí)在一些國際組織(如歐盟、國際貨幣基金組織等)的大力推動(dòng)下，特別是國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)還專門制定了一套基于應(yīng)計(jì)制的公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，促使法國認(rèn)真思考本國公共預(yù)算與會(huì)計(jì)體系存在的問題以及今后的去向。歐洲一體化進(jìn)程中建立的歐洲賬戶體系(The European System ofAccounts，ESA 95)，明確定義了新的以應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求包括法國在內(nèi)的所有歐盟成員國采用應(yīng)計(jì)制財(cái)務(wù)報(bào)告來計(jì)算馬斯特赫特條約規(guī)定的預(yù)算余額，從而增強(qiáng)歐洲各個(gè)國家之間經(jīng)濟(jì)政策尤其是財(cái)政政策的透明度和可比性。改革的最終推動(dòng)力還是來自于法國議會(huì)。法國1959年的法案制約了議會(huì)在政府預(yù)算編制和執(zhí)行中的權(quán)力范圍，議會(huì)一直在與行政部門的權(quán)力博弈中設(shè)法增強(qiáng)對(duì)公共預(yù)算的實(shí)際控制力。另外，20世紀(jì)90年帶以來法國公共支出持續(xù)增長，使公眾對(duì)計(jì)算公共服務(wù)成本，衡量公共支出效率，改善公共服務(wù)的質(zhì)量，增加財(cái)政透明度的迫切性日益增強(qiáng)，最終促使政府和議會(huì)意外地在政治上達(dá)成了共識(shí)——開展政府預(yù)算與會(huì)計(jì)現(xiàn)代化改革，其中引入應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，重塑中央政府預(yù)算和會(huì)計(jì)體系是改革的重要組成部分。
(二)政府會(huì)計(jì)改革的主要內(nèi)容2001年8月1日《財(cái)政法組織法》在議會(huì)獲得一致通過，標(biāo)準(zhǔn)著法國政府預(yù)算與會(huì)計(jì)現(xiàn)代化改革的開始。法案作為改革的重要法律保障，明確規(guī)定了中央政府會(huì)計(jì)的改革內(nèi)容。該法案規(guī)定，中央政府必須建立三套會(huì)計(jì)系統(tǒng)：現(xiàn)金制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)、應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)和成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)。同時(shí)，建立基于應(yīng)計(jì)制的中央政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，進(jìn)而編制以此為基礎(chǔ)的中央政府財(cái)務(wù)報(bào)告，最后還需經(jīng)過審計(jì)部門的鑒證。
二、法國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的演進(jìn)
(一)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)的思路——選擇合適的參考藍(lán)本直到2001年法案正式實(shí)施前，法國并沒有一套完整的適用于政府部門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)時(shí)法國有三套基于應(yīng)計(jì)制的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，分別是：由法國會(huì)計(jì)規(guī)范委員會(huì)(CRC)發(fā)布的“統(tǒng)一會(huì)計(jì)計(jì)劃”(PCG)，適用于企業(yè)部門的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范；
由國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)制定的，用來規(guī)范上市公司合并會(huì)計(jì)報(bào)告的強(qiáng)制性的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；由國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公共部門委員會(huì)(IFAC-PSC)制定的國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IPSASs)。前兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是直接針對(duì)企業(yè)部門制訂的，并不適用于政府會(huì)計(jì)。后一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡管適用于政府會(huì)計(jì)，但有關(guān)國民經(jīng)濟(jì)核算方面的限制性規(guī)定是法國無法接受的。根據(jù)2001年法案的規(guī)定，除在一些特別的領(lǐng)域，研究和制定的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)與適用于企業(yè)部門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所不同(LOLF，2001)。
因此設(shè)計(jì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則意味著從上述三套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中挑選合適的部分作為參考，同時(shí)還需要根據(jù)政府從事活動(dòng)的特殊性作出一些適當(dāng)?shù)男薷摹Ｈ欢@三套準(zhǔn)則本身也在不斷的變化，特別是“統(tǒng)一會(huì)計(jì)計(jì)劃”越來越多地與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，使其作為對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)的參考作用大打折扣，更不用說為政府會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建提供一個(gè)穩(wěn)定的環(huán)境。此外，借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是根據(jù)需要對(duì)其進(jìn)行調(diào)整和補(bǔ)充，調(diào)整工作可以事先進(jìn)行，但是根據(jù)政府的特殊性，特別是承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任等，要對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行補(bǔ)充則存在一定的難度。以資產(chǎn)負(fù)債表為例，政府部門的資產(chǎn)負(fù)債表也包括資產(chǎn)、負(fù)債、貸款和各項(xiàng)債務(wù)等，一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以直接應(yīng)用；然而政府擁有的如稅收、非合同承諾等資源由于其特殊性無法明確界定應(yīng)歸類于哪個(gè)要素中，這些資源在政府部門中所占的份額還相當(dāng)大，因此制定涉及這些資源的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著一定的困難。為保證客觀性和穩(wěn)定性，設(shè)計(jì)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)隨時(shí)進(jìn)行了比較和分析，有選擇地借鑒了已有準(zhǔn)則的合理部分，同時(shí)突出了政府部門特殊問題的特殊處理原則。
(二)準(zhǔn)則制定的機(jī)構(gòu)與程序2001年法案正式實(shí)施后，立即成立了一個(gè)公共會(huì)計(jì)司領(lǐng)導(dǎo)下的，專門負(fù)責(zé)研究和制定準(zhǔn)則的組織——政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(CPAS)，其成員包括政府部門領(lǐng)導(dǎo)、學(xué)者、政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者和企業(yè)部門會(huì)計(jì)師，以及其他有應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)的人士，充分體現(xiàn)了綜合專業(yè)水平和豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的良好結(jié)合。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定分為三個(gè)階段：首先，“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)任務(wù)小組”負(fù)責(zé)起草準(zhǔn)則，并將其提交給由具有相關(guān)知識(shí)和背景的專家組成的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(CPAS)進(jìn)行審議和評(píng)價(jià)；其次，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(CPAS)與國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公共部門委員會(huì)(IFAC-PSC)的法國常駐代表保持密切地聯(lián)系，磋商現(xiàn)有的國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IPSASs)的參考價(jià)值；其次，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(CPAS)將附其評(píng)價(jià)的準(zhǔn)則提交國家會(huì)計(jì)委員會(huì)(NAC)(已是法國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu))，由NAC來確認(rèn)準(zhǔn)則是否符合法國的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(GAAP)；最后，當(dāng)準(zhǔn)則經(jīng)NAC同意后，國家會(huì)計(jì)委員會(huì)(CAPS)發(fā)布適用于中央政府的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這種準(zhǔn)則制定的程序?yàn)樽畲蠓秶挠懻摐?zhǔn)則提供了便利。在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式發(fā)布之后，另外一個(gè)專門的機(jī)構(gòu)——“會(huì)計(jì)現(xiàn)代化任務(wù)小組”來負(fù)責(zé)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施工作，小組在實(shí)施過程中可以根據(jù)相關(guān)領(lǐng)域(包括會(huì)計(jì)規(guī)范、組織、培訓(xùn)和IT信息支持)實(shí)踐工作的需要做出必要的調(diào)整，并與準(zhǔn)則實(shí)施涉及部門開展廣泛的溝通與合作。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施的這兩個(gè)小組的指導(dǎo)與協(xié)調(diào)工作由“預(yù)算與公共會(huì)計(jì)理事會(huì)”下設(shè)的一個(gè)指導(dǎo)委員會(huì)負(fù)責(zé)，并在委員會(huì)的監(jiān)督和指導(dǎo)下開展經(jīng)常性的溝通會(huì)議：
(三)準(zhǔn)則體系的構(gòu)成
2004年3月，法國政府發(fā)布了其歷史
上第一套適用于政府部門的中央政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并從2006年正式開始公共會(huì)計(jì)現(xiàn)代化改革后，根據(jù)準(zhǔn)則應(yīng)用的實(shí)際情況，連續(xù)在2007、2008、2009年進(jìn)行了修訂，大大增強(qiáng)了準(zhǔn)則的時(shí)效性和對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)力。修訂前后的中央政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均由概念框架和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩大部分組成，其中概念框架始終保持客觀性和穩(wěn)定性未作任何變化，而指導(dǎo)實(shí)踐工作的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則及時(shí)進(jìn)行了調(diào)整和補(bǔ)充。
一是中央政府會(huì)計(jì)概念框架。中央政府會(huì)計(jì)概念框架定義了制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提，由這些前提推演出來的主要概念，并討論了準(zhǔn)則應(yīng)用的范圍和中央政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供信息的局限性，
能夠幫助政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者、公共會(huì)計(jì)人員、審計(jì)人員以及信息使用者理解和運(yùn)用具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。它為準(zhǔn)則制定者提供一個(gè)概念的標(biāo)準(zhǔn)，確保不同準(zhǔn)則和規(guī)定之間的一致性；它為公共會(huì)計(jì)和審計(jì)人員應(yīng)對(duì)特殊情況和新情況下理解和應(yīng)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供指導(dǎo)；
它還為政府部門管理者、社會(huì)公眾、
國際組織以及債券和資本市場(chǎng)投資者等提供各自決策有用的信息。法國中央政府會(huì)計(jì)概念框架的組成要素具體內(nèi)容如表1所示。
二是具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2004年發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則圍繞概念框架內(nèi)容，以應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，分別規(guī)范了13個(gè)方面的內(nèi)容。2009年新修訂的準(zhǔn)則，除新增項(xiàng)目外仍冠以原來的名稱，但數(shù)量從13個(gè)增加到15個(gè)，內(nèi)容方面有三個(gè)特點(diǎn)：大部分準(zhǔn)則，包括第4、5、8、9、12號(hào)準(zhǔn)則，仍然沿用以前的規(guī)定，內(nèi)容未作任何改動(dòng)；對(duì)已有準(zhǔn)則進(jìn)行修訂后重新發(fā)布，包括部分修訂的第1、2、3、6、10號(hào)準(zhǔn)則和大量修訂的第11號(hào)準(zhǔn)則；為保證準(zhǔn)則體系完整性，同時(shí)根據(jù)新情況研究制定和發(fā)布了過去沒有的第14、15號(hào)準(zhǔn)則。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其變化內(nèi)容簡要情況如表2所示。
三、法國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的演進(jìn)對(duì)我國的啟示
(一)權(quán)衡政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本國化與國際化關(guān)系法國政府設(shè)計(jì)本國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)，沒有完全照搬任何一個(gè)參考準(zhǔn)則體系的內(nèi)容，而是根據(jù)需要進(jìn)行有選擇地借鑒，建立了一套與國際上主流國家或者國際組織存在差異的、反映其特殊經(jīng)濟(jì)環(huán)境的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系?？v觀世界范圍內(nèi)，鮮有發(fā)展中國家不加選擇地移植國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，成功實(shí)現(xiàn)其與本國制度環(huán)境的“耦合”的例子。因此，我國應(yīng)正確處理準(zhǔn)則本國化與國際化的關(guān)系，比較和研究基于不同背景下各國不同的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，制定既結(jié)合我國國情、又保持國際先進(jìn)的準(zhǔn)則。
(二)優(yōu)化政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式
法國政府預(yù)算與會(huì)計(jì)改革中，
組織設(shè)置方面及時(shí)成立了專門機(jī)構(gòu)一政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，包括政界、理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛成員組成擁有較好的代表性與相對(duì)的獨(dú)立性；制定準(zhǔn)則過程中每個(gè)參與的組織分工明確，任務(wù)具體，及時(shí)召開有關(guān)各方的溝通會(huì)議，這些措施發(fā)揮合力保證了準(zhǔn)則制定程序的公開、透明和民主化。我國已在2003年初成立了財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)下的政府及非營利組織會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)，目前已經(jīng)開展了多次調(diào)研工作，工作重點(diǎn)是涉及政府會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容，以及其他一些技術(shù)性的計(jì)量和報(bào)告等問題。法國政府準(zhǔn)則制定過程中積累的經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國下一步開展的工作有良好的借鑒意義。
(三)優(yōu)先建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架概念框架“是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中涉及的一些基本概念進(jìn)行研究，借以更好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定或會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，為其提供一個(gè)更一致的概念基礎(chǔ)，并作為評(píng)估既有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)，指導(dǎo)發(fā)展新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。(葛家澍，2004)法國政府在改革伊始首先確定了政府會(huì)計(jì)概念框架，先行解決政府會(huì)計(jì)中的一些基本的、概念性的問題，然后據(jù)此發(fā)布具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系的做法，能夠有效地確保前后出臺(tái)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的相互協(xié)調(diào)性和一致性，從而增強(qiáng)準(zhǔn)則的可理解性，有助于全面實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程。目前我國的政府會(huì)計(jì)體系中還沒有這樣一個(gè)會(huì)計(jì)概念框架，對(duì)于正處于政府會(huì)計(jì)改革研究和分析階段的我國而言，尤其需要首先解決這個(gè)問題，從而為今后建立基于政府會(huì)計(jì)理論和概念框架的高質(zhì)量準(zhǔn)則體系提供指導(dǎo)。
(四)提高政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的權(quán)威性法國2001年《財(cái)政法組織法》是有憲法性質(zhì)法律規(guī)范，極高的法律地位為其在改革過程中提供重要指導(dǎo)，保證法規(guī)實(shí)施中的政策性和權(quán)威性，促進(jìn)改革順利進(jìn)行發(fā)揮了不可替代的重要作用。目前我國還沒有專門用來規(guī)范政府會(huì)計(jì)體系的法律規(guī)定，1995年生效的《預(yù)算法》重點(diǎn)也是規(guī)范政府預(yù)算管理體系，指導(dǎo)政府如何提供預(yù)算執(zhí)行情況的信息。自生效以來尚未進(jìn)行修訂，在經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)環(huán)境發(fā)生巨大變化的制度背景下，修訂或出臺(tái)新的政府會(huì)計(jì)法律規(guī)范的呼聲日益高漲。
(五)突出政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)展性法國政府從2004年發(fā)布其歷史上第一套政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開始到改革正式實(shí)施后的2009年，其間根據(jù)需要連續(xù)進(jìn)行了三次修訂工作，這不僅反映了政府銳意推進(jìn)改革創(chuàng)新的不懈努力，更突出了具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)效性和發(fā)展性，提高了整個(gè)準(zhǔn)則體系順應(yīng)外界環(huán)境不斷演化的能力。
