《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》將政府補助作為一項具體會計準(zhǔn)則單獨列示，填補了政策空白。從會計主體看，僅規(guī)范了受助方會計核算，且先期僅限于上市公司和大型企業(yè)；從補助主體看，準(zhǔn)則主要規(guī)范中央和省級政府的補助，稅務(wù)征管部門實務(wù)中也照此規(guī)范；另外，補助方(政府或政府窗口公司)會計核算缺少政策規(guī)范(政府補助國際準(zhǔn)則中未涉及)。招商引資優(yōu)惠政策的復(fù)雜性決定了相關(guān)會計核算的復(fù)雜性。本文探討對所在開發(fā)區(qū)招商引資優(yōu)惠政策，以準(zhǔn)則為依托，結(jié)合最新招商實例，解析受助方會計核算，并將相關(guān)準(zhǔn)則精神引入補助方會計核算實踐，為地方政府設(shè)計規(guī)范、明晰、易于操作、具有一定前瞻性的核算方法。
一、優(yōu)惠政策會計核算依據(jù)
(一)政府補助分類我國目前主要政府補助包括出口退稅、財政貼息、研究開發(fā)補貼、政策性補貼。政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助；與收益相關(guān)的政府補助是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。政府補助還可分為附條件政府補助和無條件政府補助。附條件的政府補助是指政府在特定的不確定未來事項發(fā)生或不發(fā)生時有權(quán)收回的政府補助，不能滿足條件時，政府有權(quán)收回，能否滿足條件具有不確定性；無條件的政府補助是指除附條件政府補助之外的政府補助。
(二)政府補助會計核算政府補助有兩種會計核算方法：資本法與收益法。資本法是將政府補助計人所有者權(quán)益。收益法是將政府補助計入當(dāng)期收益或遞延收益。收益法分兩種具體方法：總額法與凈額法?？傤~法是在確認(rèn)政府補助時，將其全額確認(rèn)為收益，而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面余額或者費用的扣減；凈額法是將政府補助確認(rèn)為對相關(guān)資產(chǎn)賬面金額或者所補償費用的扣減。
(三)《政府補助》準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則主要差異(1)范圍不同。這是兩者最大的區(qū)別。我國政府作為企業(yè)所有者對企業(yè)的資本投入，與其他單位對企業(yè)的投資一樣，企業(yè)收到時計人實收資本或股本，不屬于政府補助。我國加入WTO后，國際社會對政府補助的界定非常敏感，所以本準(zhǔn)則規(guī)定的范圍，比WTO以及國際準(zhǔn)則的范圍小。(2)分類不同。我國新準(zhǔn)則充分借鑒了國際分類，首先參照《國際會計準(zhǔn)則第20號——政府補助的核算與政府援助的披露》，將政府補助明確分為與資產(chǎn)相關(guān)的補助和與收益相關(guān)的補助兩類；同時還借鑒《國際會計準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》，在準(zhǔn)則中體現(xiàn)了有條件補助和無條件補助分類精神。(3)會計核算方法不同。國際會計準(zhǔn)則對政府補助采用全面收益法，規(guī)定凡是政府給的無論是現(xiàn)金補助還是非現(xiàn)金補助，都應(yīng)算作損益。而我國規(guī)定，對研發(fā)撥款等文件明確會計核算方法的，應(yīng)依照其規(guī)定核算(如將專項撥款視同國家投資，計人資本公積)；沒有特殊規(guī)定的計人收益。
二、WQ案例介紹
(一)項目情況wO集團是國內(nèi)從事生物醫(yī)藥研究的龍頭企業(yè)，在生物醫(yī)藥研發(fā)領(lǐng)域擁有雄厚資源和領(lǐng)先業(yè)績。wO集團擬在引資地投資購地100畝，通過3—5年，投資10～15億元，建成集團最主要、同時也是國內(nèi)一流的生物醫(yī)藥研究中心。項目合作目標(biāo)包括：(1)每年承接醫(yī)藥研發(fā)合同達(dá)到5000萬美元，完成合同研發(fā)任務(wù)達(dá)到3000萬美元(或3億元人民幣)，其中出口合同任務(wù)達(dá)到2000萬美元；(2)獲得國家新藥批準(zhǔn)證書達(dá)到15個，申報國家新藥達(dá)到30個；(3)獲得國際專利達(dá)到5個，申報國家發(fā)明10個及其它專利共同達(dá)到100項；(4)醫(yī)藥銷售額達(dá)到10～20億元人民幣；(5)從事醫(yī)藥研究的研發(fā)人員達(dá)到2000人以上；(6)建成生物醫(yī)藥研發(fā)載體面積達(dá)到10萬平方米；(7)聚集各類先進(jìn)的生物醫(yī)藥公司20家。
(二)政策情況從政府招商角度評判，wO集團在引資地的意向投資項目(以下簡稱wQ項目)：一是完全符合政府產(chǎn)業(yè)規(guī)劃，屬“著力培育，優(yōu)先引進(jìn)”產(chǎn)業(yè)；二是系先導(dǎo)項目，對產(chǎn)業(yè)集聚和項目引進(jìn)具有示范引領(lǐng)作用；三是系龍頭型、旗艦型重大項目，產(chǎn)業(yè)輻射和人才集聚能力超強。
為此，經(jīng)反復(fù)測算、慎重研究和多次協(xié)商，最終政府承諾優(yōu)惠政策主要為：一是中央免費政策：協(xié)助企業(yè)爭取各級各類所得稅優(yōu)惠稅率和稅收減免、出口退稅、財政貼息、研發(fā)補貼和政策性補貼。二是地方自費政策：(1)土地差價：承諾供地價格20萬元，畝．與保護價差額部分全額返還，初步測算約1200萬元；(2)供電貼費：承諾雙回路供電，由政府窗口公司實施達(dá)標(biāo)后交付項目單位，初步測算約1000萬元；(3)代為裝修：對5000平方米臨時辦公樓按照wO要求裝修，初步測算約11300萬元；(4)租金減免：5000平方米臨時研發(fā)場所35元／月／平方米，前3年免租，第四、第五年租金減半，初步測算約800萬元；(5)代購設(shè)備：由引資地政府投資購買wO項目所需研發(fā)儀器設(shè)備，用于建設(shè)公共開放生物醫(yī)藥研發(fā)服務(wù)平臺，所有權(quán)歸屬wQ項目單位，初步測算約2000萬元；(5)稅收返還：企業(yè)所得稅與增值稅地方留成部分，前3年每年獎勵80％，第四、第五年每年獎勵30％。(假定累計900萬元)
以上優(yōu)惠政策，可量化部分合計約6900萬元
(1200 1000 1000 800 2000 900)。
三、受助方會計核算
(一)無條件補助中央和省層級的稅收返還、財政貼息及政策性補貼通常屬于無條件補助，應(yīng)當(dāng)分不同情況處理。地方自費招商政策中涉及稅收返還(如前述wQ項目)，也應(yīng)比照核算。
(1)稅收返還。屬于消費稅、營業(yè)稅以及所得稅的，應(yīng)當(dāng)在沖減當(dāng)期費用后，按照凈額法進(jìn)行賬務(wù)處理。會計處理為：借記“應(yīng)收退稅款”(或“銀行存款”)，貸記“補貼收入”。取得增值稅稅收返還或取得權(quán)利時，按照總額法進(jìn)行賬務(wù)處理。其中獲得增值稅出口退稅的，如實行“免、抵、退”的辦法，應(yīng)按照應(yīng)收的退稅款計入應(yīng)交增值稅。會計分錄：
借：應(yīng)收退稅款(或銀行存款) 9000000
貸：補貼收入
9000000
如未實行“免、抵、退”的辦法，應(yīng)按照應(yīng)收的退稅款沖減當(dāng)期費用。會計處理為：借記“應(yīng)收退稅款”(或“銀行存款”)，貸記當(dāng)期費用。
(2)財政貼息。指政府為了扶持某些領(lǐng)域或行業(yè)的企業(yè)．當(dāng)企業(yè)從銀行貸款時，政府無償給予(彌補)企業(yè)貸款利息的一部分或全部。獲得財政貼息的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收或收取的實際金額，沖減當(dāng)期財務(wù)費用或相關(guān)購建資產(chǎn)的成本。財政貼息有兩種情況，一種是政府把貼息款支付給企業(yè)，企業(yè)支付給銀行全額的利息；另一種是政府把貼息款支付給銀行，企業(yè)支付給銀行扣除貼息款后的利息。會計處理為：借記“銀行存款”(或“應(yīng)收財政貼息”)，貸記“財務(wù)費用”(或“資產(chǎn)成本”)。
(3)研發(fā)補貼。通常屬于具有專門用途補貼，發(fā)放給企業(yè)彌補研發(fā)費用，以扶持高新技術(shù)發(fā)展。對研發(fā)撥款等文件明確會計核算方法的，應(yīng)按其規(guī)定核算(如將專項撥款視同國家投資，計人資本
公積)；沒有特殊規(guī)定的計入收益。會計處理為：借記“銀行存款”(或“應(yīng)收財政貼息”)，貸記“當(dāng)期損益”(或“資本公積”)。
(4)政策性定額補貼。如定額價格補貼。關(guān)系到國計民生的商品，銷售價格受到政府調(diào)控，售價較低(甚至低于成本)，國家按照銷售量或儲存量等給予企業(yè)定額補貼。獲得政策性補貼的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收或收取的實際金額，計入當(dāng)期損益。會計處理為：借記“銀行存款”(或“應(yīng)收財政貼息”)，貸記當(dāng)期損益。
(5)對于無條件的非現(xiàn)金補助．根據(jù)相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)補助資產(chǎn)同時計人資本公積。借記相關(guān)資產(chǎn)，貸記資本公積。
(二)附條件補助中央和省層級會有部分附條件補助，而地方自費招商政策按照契約式招商新趨勢，基本可全部界定為附條件補助。在所附條件的設(shè)定和執(zhí)行上，地區(qū)之間、項目之間都存在較大差異，后續(xù)會計核算因此也存在較大不確定性。
(1)對于附條件的補助，以及指定專門用途的補助，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)補助資產(chǎn)同時計入相應(yīng)負(fù)債，待以后滿足所附條件時將相應(yīng)負(fù)債轉(zhuǎn)入資本公積(形成資產(chǎn)的金額)或沖減相關(guān)資產(chǎn)項目(未形成資產(chǎn)的金額)。前述w0項目所涉土地差價返還、代購研發(fā)設(shè)備、代為裝修可歸于此類。
收到相關(guān)補助時，會計分錄為：(單位：萬元，下同)
借：相關(guān)資產(chǎn)(1200 2000 1000)4200
貨：相關(guān)負(fù)債(1200 2000 1000)4200
企業(yè)確定無法收到已確認(rèn)補助，或者需要返還已收到補助的，應(yīng)當(dāng)在確定無法收到或?qū)嶋H返還時，沖減相關(guān)負(fù)債。會計處理為：借記相關(guān)負(fù)債，貸記相關(guān)資產(chǎn)。
待項日完成時，對于形成資產(chǎn)并留歸企業(yè)的，按實際成本將相應(yīng)的負(fù)債轉(zhuǎn)為資本公積。會計處理為：借記相關(guān)負(fù)債，貸記“資本公積”，對于形成資產(chǎn)且上交補助方的，按實際成本沖減相應(yīng)負(fù)債和相關(guān)資產(chǎn)項目。會計處理為：借記相關(guān)負(fù)債，貸記相關(guān)資產(chǎn)。
對丁未形成資產(chǎn)的，按應(yīng)核銷的金額沖減相應(yīng)的負(fù)債和相關(guān)資產(chǎn)項目。會計處理為：借記相關(guān)負(fù)債，貸記相關(guān)資產(chǎn)。
(2)對于附條件的減免式隱形補助，應(yīng)當(dāng)按照確認(rèn)的減免額度分期計人當(dāng)期損益。列于所涉金額較小的．根據(jù)重要性原則，也可不予反映。前述wQ項目所涉租金減免即可歸于此類。會計分錄為：
借：相關(guān)費用(營業(yè)費用、管理費用、制造費用等)
8000000
貸：當(dāng)期損益8000000
(3)對于提升完善基礎(chǔ)設(shè)施配套類的補助，《企業(yè)會汁準(zhǔn)則2006第16號——政府補助》未予明確，參照國際會汁準(zhǔn)則精神，不屬于政府補助準(zhǔn)則范疇，可不予揭示。前述wQ項目所涉供電貼費即可歸于此類。
四、補助方會計核算
(一)稅收、土地差價返還、專項補助等財政承擔(dān)、支付項目(1)基金設(shè)立。政府統(tǒng)籌產(chǎn)業(yè)及專項扶持政策，并結(jié)合招商引資實務(wù)設(shè)立產(chǎn)業(yè)(或)專項扶持基金，建立健全基金管理制度，按預(yù)算進(jìn)度序時撥付款項。會計分錄為：
借：一般預(yù)算支出——相關(guān)二級科目(1200 900 800)
2900
貸：國庫存款(1200 900 800)
2900
扶持基金管理相關(guān)部門同步予以確認(rèn)。會計分錄為：
借：銀行存款(1200 900 800)
2900
貸：某扶持基金(1200 900 800) 2900
(2)基金兌現(xiàn)?；鸸芾硐嚓P(guān)部門依據(jù)基金管理制度，對所涉項目、企業(yè)審核后兌現(xiàn)補助。會計分錄為：
借：某扶持基金(1200 900)
2100
貸：銀行存款(1200 900)
2100
(二)房租補貼等財政承擔(dān)、政府平臺公司代支付項目(1)財政補貼平臺公司?；鸸芾硐嚓P(guān)部門依據(jù)基金管理制度，對所涉項目、企業(yè)審核后兌現(xiàn)補助。會計分錄為：
借：某扶持基金800
貸：銀行存款800
