目前,《煤炭開采》準(zhǔn)則正在討論起草之中,對煤礦“維簡費”(即“維持簡單再生產(chǎn)費用”的簡稱)這一內(nèi)容有兩種意見:一是將“維簡費”作為煤炭企業(yè)會計核算特色寫入《煤炭開采》準(zhǔn)則之中;另一意見是取消“維簡費”。筆者認(rèn)為,取消“維簡費”,走國際化道路更合適。
一、煤礦維簡費的由來
翻開新中國成立后會計制度建設(shè)史,固定資產(chǎn)折舊、維簡費計提的歷史分為三大過程。
(一)計提基本折舊基金
1952年1月26日,政務(wù)院財政經(jīng)濟(jì)委員會(簡稱“中財委”)發(fā)布《國營企業(yè)決算報告編送暫行辦法》,第二十八條規(guī)定:“固定資產(chǎn)基本折舊之計算方法,以直線法為原則”。1952年3月29日,中財委公布《1952年度國營企業(yè)提繳折舊基金辦法》規(guī)定,固定資產(chǎn)基本折舊基金“按照核定的折舊率提取”。1952年6月,財政部制定《國營工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一會計科目及會計報表格式》(從1953年1月1日執(zhí)行),確定固定資產(chǎn)建筑物第一內(nèi)容為“礦山建筑物①,如礦井、石油井、坑道等”,按規(guī)定的折舊方法計提折舊,編制“固定資產(chǎn)及折舊準(zhǔn)備增減表”。1955年1月31日,國務(wù)院發(fā)布《國營企業(yè)決算報告編送辦法》,規(guī)定基本折舊“按直線法就個別固定資產(chǎn)分別計算,或就全部固定資產(chǎn)綜合計算”。這一規(guī)定在會計實際工作中應(yīng)用了10多年。
(二)計提更新改造資金
從1965年起,國家對煤礦固定資產(chǎn)折舊不斷有新的規(guī)定?！懊旱V維持簡單再生產(chǎn)的井下工程”所需資金,從“一九六五年改由生產(chǎn)成本提取基金解決”(引自《煤炭工業(yè)企業(yè)財務(wù)會計制度選編(第二冊)》第540頁,煤炭工業(yè)出版社1982年10月版)。財政部1967年1月10日以財工綜杜字第3號通知轉(zhuǎn)發(fā)國家計委、財政部擬訂的《一九六七年固定資產(chǎn)更新和技術(shù)改造資金的管理辦法和分配計劃(草案)》規(guī)定:“煤炭、林業(yè)、冶金等采掘、采伐企業(yè)的開拓延深費用、固定資產(chǎn)更新改造和技術(shù)改造資金按產(chǎn)量提取,攤?cè)氤杀?不再提取基本折舊基金”。其中,采掘企業(yè)的開拓延深費用是“生產(chǎn)礦井向下一水平延深時,需要開鑿的主付井筒、井底車場、井底各種峒室和兩翼運輸?shù)?、總?入)風(fēng)道到第一石門為止的工程的直接工料費。生產(chǎn)礦井延深后,需要做的為全礦井或一翼服務(wù)的風(fēng)井、注沙井、交通井的直接工料費。上述開拓延深等工程中的管、線、路工程包括在內(nèi)”(引自《煤炭工業(yè)企業(yè)財務(wù)會計制度選編(第二冊)》第508頁,煤炭工業(yè)出版社1982年10月版)。
(三)計提維簡基金
1980年10月27日,煤炭工業(yè)部、財政部發(fā)文[(80)煤財字第1100號、(80)財企字第561號]將煤礦維持生產(chǎn)礦井開拓延深、技術(shù)改造、安全措施和不斷增加生產(chǎn)能力的環(huán)節(jié)改造工程的資金稱為“煤礦維持簡單再生產(chǎn)資金”。從1981年起,礦務(wù)局在“專用基金”科目下設(shè)“維持簡單再生產(chǎn)資金”明細(xì)科目,煤礦維簡費由此得來。
二、煤礦計提維簡費存在的問題
(一)煤炭企業(yè)維簡費的計提采用產(chǎn)量法,噸煤計提標(biāo)準(zhǔn)由政府部門統(tǒng)一規(guī)定,雖不斷變化,但難以做到與各煤炭企業(yè)實際相符
煤炭企業(yè)按產(chǎn)量每月從成本中計提標(biāo)準(zhǔn)從最初1.50元、2.00元、2.75元到每噸計提6.00元。從1985年1月1日起,礦井建筑物又按原煤實際產(chǎn)量計提1.50元的井巷工程基金(亦稱計提井巷工程費)。從1989年7月1日起,井巷工程基金的提取標(biāo)準(zhǔn)又由1.50元提高到2.50元。從1992年7月1日起,從成本中提取維簡費的具體標(biāo)準(zhǔn)按地區(qū)劃分:河北、山西、山東、安徽、江蘇、河南、寧夏、甘肅、新疆、云南每噸煤提6元;東北內(nèi)蒙古煤炭工業(yè)聯(lián)合公司(包括內(nèi)蒙古東部、黑龍江、吉林、遼寧)每噸煤提6.20元;內(nèi)蒙古東部西部三礦一局每噸煤提7.00元;貴州、四川、陜西、湖南、江西、重慶、北京每噸煤提8.00元。
從2004年5月21日起,煤炭企業(yè)井巷工程費納入了維簡費范疇。維簡費的計提標(biāo)準(zhǔn)又進(jìn)行了修改:河北、山西、山東、安徽、江蘇、河南、寧夏、新疆、云南等省(區(qū))煤礦,噸煤計提維簡費8.50元;黑龍江、吉林、遼寧等省煤礦,噸煤計提維簡費8.70元;內(nèi)蒙古自治區(qū)煤礦,噸煤計提維簡費9.50元;其他省(區(qū)、市)煤礦,噸煤計提維簡費10.50元,計提的維簡費包括井巷費,即煤炭企業(yè)不再提取井巷工程費[財建(2004)119號]。
從以上變化可見,煤炭企業(yè)按產(chǎn)量法計提的維簡費對應(yīng)的固定資產(chǎn)是“礦井建筑物”。而礦井建筑物所需要的維簡費的標(biāo)準(zhǔn)由國家確定,且不斷變化,國家雖然充分考慮了全國煤炭企業(yè)的平均水平進(jìn)行綜合確定,但并不能完全反映各個企業(yè)的實際情況,各個煤炭企業(yè)礦井建筑物價值轉(zhuǎn)移及成本回收的正常資金(本)運動被打破,礦井建筑物更新改造所需資金嚴(yán)重偏離實際。
(二)動用專項儲備維簡費形成的固定資產(chǎn)采用一次折舊法,不能真實反映財務(wù)信息
財政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知》(財會[2009]8號)規(guī)定,企業(yè)提取的維簡費用,比照高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費會計處理辦法。即按照煤炭產(chǎn)量和國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計提維簡費時,計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益,同時記入“累計折舊”(礦井建筑物正常折舊費)和“專項儲備”(礦井建筑物折舊外維費)科目。使用折舊外維簡費時,屬于費用性支出的,直接沖減專項儲備;資本性支出,通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出,待項目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認(rèn)為固定資產(chǎn),同時按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備,并確認(rèn)相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。
上述規(guī)定雖然體現(xiàn)了我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求,符合我國實際情況,避免了成本外部化,但這種辦法帶來的最大問題是:固定資產(chǎn)在投入使用時一次性提足折舊,造成固定資產(chǎn)賬面價值與公允價值嚴(yán)重不符,也影響了與資產(chǎn)等有關(guān)的財務(wù)指標(biāo)的真實性。
三、維簡費核算的改革設(shè)想
(一)借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的做法
2006年1月1日起實施的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第6號——礦產(chǎn)資源的勘探和評價》第29段規(guī)定:“本國際財務(wù)報告準(zhǔn)則允許主體在對勘探和評價資產(chǎn)確認(rèn)后,使用《國際會計準(zhǔn)則第16號》和《國際會計準(zhǔn)則第38號》成本模式或是重估模式對這些資產(chǎn)進(jìn)行計量”?！秶H會計準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》第58段規(guī)定:“土地和建筑物是相互獨立的資產(chǎn),應(yīng)分別對其進(jìn)行核算”,“建筑物具有有限的使用壽命,因此屬應(yīng)折舊資產(chǎn)”。這一規(guī)定說明建筑物應(yīng)計提折舊。
《國際會計準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》第62段規(guī)定:“將資產(chǎn)的應(yīng)折舊金額在其使用壽命內(nèi)系統(tǒng)攤銷的方法很多。這些方法包括直線法、余額遞減法和工作量法”?！肮ぷ髁糠ɑ谫Y產(chǎn)的預(yù)計使用程度或產(chǎn)量計提折舊。主體應(yīng)選擇最能反映資產(chǎn)內(nèi)含的未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式的折舊方法。”這一規(guī)定有兩點與“礦井建筑物”折舊有關(guān):一是礦井建筑物應(yīng)采用工作量法計提折舊;采用工作量法計提礦井建筑物折舊是和煤礦產(chǎn)量掛鉤。因為煤礦這個會計主體所選擇的折舊方法應(yīng)“最能反映資產(chǎn)內(nèi)含的未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式”?！拔磥斫?jīng)濟(jì)利益”理解為“未來現(xiàn)金流量”。礦井建筑物這一資產(chǎn)的使用所帶來的未來現(xiàn)金流量取決于煤炭銷售量,而煤炭銷售量又取決于煤炭儲存量,則礦井建筑物折舊應(yīng)和預(yù)期煤炭消耗(開采)方式掛鉤,即應(yīng)按煤炭產(chǎn)量計提折舊。
(二)借鑒西方會計的做法
煤礦固定資產(chǎn)跟一般企業(yè)相比,有一個很大的不同點,就是“礦井建筑物”要隨煤炭資源采完后的礦井報廢而報廢。西方會計認(rèn)為,開采礦藏、石油等初級資源產(chǎn)品的企業(yè),取得這些自然資源是要花費代價的,企業(yè)設(shè)置“遞耗資產(chǎn)”科目反映取得這些資源的成本。然后,企業(yè)要在自然資源可采年限內(nèi),采用產(chǎn)量法以“折耗”方式將遞耗資產(chǎn)分?jǐn)偼戤?。對于開采自然資源企業(yè)的其他固定資產(chǎn)應(yīng)該區(qū)分以下三種情況處理:
一是開采礦井所需的地面固定資產(chǎn),應(yīng)計提折舊,而不計提折耗。二是在井下開采自然資源直接作用于勞動對象的機(jī)器設(shè)備(如采煤機(jī)、掘進(jìn)機(jī)等),應(yīng)計提折舊,而不計提折耗。三是在井下提供開采自然資源勞動條件的礦井建筑物,如井筒、通道、峒室、泵房、井內(nèi)車場及煤倉等,由于“這些應(yīng)計折舊資產(chǎn)將在某種遞耗資產(chǎn)的整個有用年限內(nèi)提供服務(wù)”,“它們的折舊就應(yīng)該按照與遞耗資產(chǎn)折耗相同的比例來攤提”,即礦井建筑物參照遞耗資產(chǎn)折耗方式計提折舊。
在以上前兩類固定資產(chǎn)中,如果應(yīng)計折舊固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限比遞耗資產(chǎn)的估計開采年限長,則以遞耗資產(chǎn)的估計開采年限為限(否則,自然資源耗竭后,折舊價值轉(zhuǎn)移就無承擔(dān)對象);如果應(yīng)計折舊固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限比遞耗資產(chǎn)的估計開采年限短,則以固定資產(chǎn)本身預(yù)計使用年限計提折舊。上述第三類固定資產(chǎn)——礦井建筑物折舊年限和煤礦可采年限相同,其折舊和煤炭開采量掛鉤,采用產(chǎn)量法計提折舊。
四、采用產(chǎn)量法計提礦井建筑物折舊的基本做法
(一)對于新建煤礦企業(yè)
新建煤炭企業(yè)在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時應(yīng)確認(rèn)“礦井建筑物”的價值,同時預(yù)計煤炭可開采量,按以下公式計算礦井建筑物折舊:
1.礦井建筑物預(yù)計噸煤折舊額=礦井建筑物原始價值÷該煤礦可采年限內(nèi)預(yù)計煤炭可開采量
2.礦井建筑物月折舊額=原煤實際產(chǎn)量×礦井建筑物預(yù)計噸煤折舊額
當(dāng)煤礦開拓延深產(chǎn)生新的礦井建筑物,再采用上述公式重新計算新的“礦井建筑物預(yù)計噸煤折舊額”和“礦井建筑物月折舊額”時,同第一次折舊的不同點是按“剩余可采年限內(nèi)預(yù)計煤炭可開采量”計算。
3.礦井建筑物預(yù)計噸煤折舊額=礦井建筑物原始價值÷該煤礦可采年限內(nèi)預(yù)計煤炭可開采量
4.礦井建筑物月折舊額=原煤實際產(chǎn)量×礦井建筑物預(yù)計噸煤折舊額
煤炭企業(yè)各月末計提礦井建筑物折舊的會計分錄如下:
借:制造費用——原選煤——折舊費(計提數(shù))
貸:累計折舊——生產(chǎn)經(jīng)營用——礦井建筑物 (計提數(shù))
(二)對于原有煤礦企業(yè)
首先計算礦井建筑物折余價值。它等于礦井建筑物原始價值減去累計折舊。如果折余價值為負(fù)數(shù),證明該礦井建筑物折舊已提完,不再計提折舊。如果折余價值為正數(shù),按以下公式重新計算礦井建筑物未來折舊:
1.礦井建筑物預(yù)計噸煤折舊額=礦井建筑物折余價值÷該煤礦剩余可采年限內(nèi)預(yù)計煤炭可開采量
2.礦井建筑物月折舊額=原煤實際產(chǎn)量×礦井建筑物預(yù)計噸煤折舊額
需要說明的是,煤礦企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對礦井建筑物的賬面價值和服務(wù)年限進(jìn)行復(fù)核。如果因地質(zhì)條件等變化造成服務(wù)范圍內(nèi)的預(yù)計煤炭可采量發(fā)生變化,必須按照變動后的情況及時對礦井建筑物預(yù)計噸煤折舊額等進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。
五、礦井建筑物折舊費和維簡費的區(qū)別
礦井建筑物折舊費和維簡費雖然都是按煤炭產(chǎn)量計提,但兩者具有以下四點不同:
一是礦井建筑物折舊費計提標(biāo)準(zhǔn)由煤炭企業(yè)根據(jù)煤炭可采量確定,且隨著新的開拓延深的礦井建筑物增加時再作新的調(diào)整,不再象維簡費由國家統(tǒng)一規(guī)定和變動。這就使礦井建筑物的折舊更貼近企業(yè)的實際。二是礦井建筑物應(yīng)提折舊提滿為止后不再計提,不象維簡費在煤炭企業(yè)生產(chǎn)期間一直不停地計提折舊,對已提滿折舊繼續(xù)超齡使用的礦井建筑物要計提“折舊外維簡費”,計入“專項儲備——維簡費”科目。三是兩者的名稱不一致。未來應(yīng)使用“礦井建筑物折舊費”代替“維簡費”。維簡費這一伴隨計劃經(jīng)濟(jì)并向市場經(jīng)濟(jì)過渡出現(xiàn)的概念將成為歷史。四是會計賬務(wù)處理不同。煤炭企業(yè)計提礦井建筑物折舊時,其借方科目將用“制造費用——原選煤——折舊費”科目代替原來的“制造費用——原選煤——維簡費”科目;其貸方科目將用“累計折舊——生產(chǎn)經(jīng)營用——礦井建筑物”一個科目代替原來 “累計折舊——生產(chǎn)經(jīng)營用——礦井建筑物”和“專項儲備——維簡費——計提數(shù)”兩個明細(xì)科目。
【主要參考文獻(xiàn)】
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