財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ),是發(fā)展和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的發(fā)展、成熟程度直接決定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)認(rèn)為,“概念框架是一部憲法(constitution),是一套由相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)與基本概念所構(gòu)成的、內(nèi)在一致的體系。這個(gè)體系能引導(dǎo)出前后一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、作用與局限性”(FASB,1976)。研究和完善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)發(fā)展至關(guān)重要的推力,具有十分重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。我國(guó)目前還沒(méi)有嚴(yán)格意義的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,研究和借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家(地區(qū))的概念框架是構(gòu)建中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的必由之路。本文以現(xiàn)有的相關(guān)概念框架為對(duì)象,就其中的會(huì)計(jì)目標(biāo),會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征以及會(huì)計(jì)確認(rèn)等問(wèn)題進(jìn)行分析探討。
一、關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)
會(huì)計(jì)目標(biāo)有很多提法,如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)等,但主要精神基本相同,故本文不作嚴(yán)格區(qū)分。目標(biāo)在當(dāng)今的西方發(fā)達(dá)國(guó)家的概念框架中具有極為重要的地位,是規(guī)范性概念框架的邏輯起點(diǎn)之一。關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的主要觀點(diǎn)有二,即受托責(zé)任觀和決等有用觀。筆者認(rèn)為,兩者均不應(yīng)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。
(一)“決策有用觀”
決策有用觀是目前較為流行的一種觀點(diǎn),自然有其合理之處,但是同樣也存在不足。
1.財(cái)務(wù)報(bào)告難以確定企業(yè)各相關(guān)利益集團(tuán)的重要性,也難以滿足其不同決策內(nèi)容、決策模型和決策偏好的需要
企業(yè)有不同的相關(guān)利益集團(tuán),如投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門、職工、供應(yīng)商和顧客等。不同的利益集團(tuán)有不同的決策內(nèi)容、模型和偏好。其一,這些不同的決策內(nèi)容、模型和偏好,會(huì)計(jì)能否知曉,有無(wú)能力知曉,帶有很大疑問(wèn),更何況許多內(nèi)容是變化的;其二,即使知曉上述內(nèi)容,究竟哪個(gè)利益集團(tuán)是主要的,這也是值得研究的內(nèi)容。更何況,不同企業(yè)有不同的主要利益集團(tuán)。因此,將財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定為提供決策有用信息,缺乏可行性。
2.財(cái)務(wù)報(bào)告信息形成模式與決策對(duì)信息的要求不相符
現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用的是歷史成本模式,而且在可預(yù)計(jì)的未來(lái)這一狀況不會(huì)改變。歷史成本模式下,財(cái)務(wù)報(bào)告提供的主要是歷史信息,它注重信息的可靠性。決策是面向未來(lái)的行為,它所需用要的是未來(lái)信息,對(duì)信息的相關(guān)性要求很高。顯然,將財(cái)務(wù)報(bào)告定在提供決策有用信息與現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式不相符。
3.決策有用觀難以成為概念框架的邏輯起點(diǎn)
從美、英、澳、加等國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所構(gòu)建的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(財(cái)務(wù)報(bào)告)的概念框架來(lái)看,都將會(huì)計(jì)目標(biāo)視為邏輯起點(diǎn),由其統(tǒng)馭和指導(dǎo)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等諸多基本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念。決策系統(tǒng)是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)之外的另一系統(tǒng),如果將會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的目標(biāo)認(rèn)定是為決策系統(tǒng)服務(wù)的話,那么依其所構(gòu)建的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(財(cái)務(wù)報(bào)告)概念結(jié)構(gòu)就難免有“決策系統(tǒng)概念結(jié)構(gòu)”之嫌。這樣的概念結(jié)構(gòu)自然難以引導(dǎo)前后一貫的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,也難以指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、作用與局限性(FASB,1976)。
4.決策有用觀與我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)職能的認(rèn)定不符
在我國(guó),關(guān)于會(huì)計(jì)職能的討論由來(lái)已久,期間形成了多種觀點(diǎn),見仁見智,莫衷一是。但是對(duì)于會(huì)計(jì)的反映職能卻已達(dá)成共識(shí)。“會(huì)計(jì)的本質(zhì)表明:從會(huì)計(jì)產(chǎn)生的時(shí)候起,不論是原來(lái)作為生產(chǎn)的附帶工作或是由于分工變成一項(xiàng)專職工作,它首先是起反映作用。隨著生產(chǎn)的發(fā)展和人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的進(jìn)一步利用,它又發(fā)揮間接控制職能?！闭勜?cái)會(huì)計(jì)(財(cái)務(wù)報(bào)告)目標(biāo),一定要考慮會(huì)計(jì)的固有功能,若脫離固有的功能談目標(biāo),那只能是紙上談兵。既然會(huì)計(jì)的固有功能是反映,就只能在如何搞好“反映”的思路上去做更深更廣的文章,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(財(cái)務(wù)報(bào)告)的目標(biāo)也只能在怎樣做到“反映”上盡善盡美。如果將目標(biāo)定在為決策系統(tǒng)服務(wù)的目標(biāo)上,則不利于會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮。
(二)“受托責(zé)任觀”
“受托責(zé)任觀”產(chǎn)生于特定的會(huì)計(jì)環(huán)境中,它具有特定的歷史意義,但是:
1.受托責(zé)任反映難于做到客觀、公正
理論上說(shuō),在代理關(guān)系中,會(huì)計(jì)是作為獨(dú)立的第三者,站在公正、客觀的立場(chǎng)向委托人報(bào)告受托責(zé)任的履行情況。實(shí)務(wù)中,會(huì)計(jì)作為第三者,其客觀、公正的立場(chǎng)卻很難站穩(wěn),個(gè)中原因不言自明。因此,受客觀因素制約,將財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定為報(bào)告受托責(zé)任的履行情況,可行性不大。相反,它可能成為會(huì)計(jì)造假、操縱利潤(rùn)的一個(gè)根源。當(dāng)然,“受托責(zé)任觀”也并非處處碰壁,其關(guān)鍵點(diǎn)是對(duì)“第三者”的客觀、公正要有強(qiáng)有力的保證措施。
2.受托人無(wú)法完成各類委托人的委托責(zé)任
“受托責(zé)任可因憲法、法律、合同、組織的規(guī)則、風(fēng)俗習(xí)慣甚至口頭合約而產(chǎn)生。一個(gè)公司對(duì)它的股東、債權(quán)人、雇員、政府或有關(guān)聯(lián)的組織、公眾都承擔(dān)受托責(zé)任。在一個(gè)公司內(nèi)部,一個(gè)部門的負(fù)責(zé)人對(duì)部門經(jīng)理負(fù)有受托責(zé)任,而部門經(jīng)理對(duì)更高一層的負(fù)責(zé)人也承擔(dān)受托責(zé)任。就這個(gè)意義來(lái)說(shuō),我們今天的社會(huì)是建立在一個(gè)巨大的受托責(zé)任網(wǎng)絡(luò)之上,毫不過(guò)分”(井尻雄士,1992)。代理關(guān)系多種多樣,具體財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)自然是千頭萬(wàn)緒,按此觀點(diǎn),實(shí)際操作必然是無(wú)所適從。
(三)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是如實(shí)反映
筆者認(rèn)為,財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是如實(shí)反映。提出這一觀點(diǎn)的理論依據(jù)是反映會(huì)計(jì)的固有功能。離開任何事物的固有功能談其目標(biāo)必定是遙遠(yuǎn)或不切實(shí)際的。既然反映是會(huì)計(jì)的固有功能,那么怎樣做到盡善盡美的反映——如實(shí)反映是會(huì)計(jì)(財(cái)務(wù)報(bào)告)能為之事,而其目標(biāo)是為了最佳。筆者認(rèn)為,“反映”和“如實(shí)反映”是有嚴(yán)格區(qū)別的,“反映”是一種本能,“如實(shí)反映”則是其意欲達(dá)到的最高境界。認(rèn)識(shí)這一點(diǎn)有助于分清會(huì)計(jì)職能和會(huì)計(jì)目標(biāo),避免將兩者混為一談。對(duì)這一觀點(diǎn)持反對(duì)意見者認(rèn)為,現(xiàn)實(shí)生活中并不存在能夠做到如實(shí)反映的經(jīng)濟(jì)事實(shí)。“例如,企業(yè)實(shí)際上不存在所謂的‘真實(shí)收益’,因?yàn)樵诔掷m(xù)經(jīng)營(yíng)的條件下企業(yè)收益總是同經(jīng)營(yíng)期間相聯(lián)系的,‘期間’是人為劃分的,由此帶來(lái)一系列帶有主觀判斷估計(jì)成分的遞延、攤配、應(yīng)計(jì)等會(huì)計(jì)程序,所以期間收益不可能絕對(duì)真實(shí)?！惫P者認(rèn)為,這一說(shuō)法恰好說(shuō)明了“如實(shí)反映”觀的意義。因?yàn)槟繕?biāo)是一種導(dǎo)向,是一種境界,它不是現(xiàn)實(shí),有些目標(biāo)是可達(dá)的,有的則是永遠(yuǎn)不可及的。更何況,主觀判斷也罷,估計(jì)也行,有無(wú)目標(biāo)引導(dǎo)的判斷和估計(jì)的結(jié)果是不同的,有的差別甚至是懸殊的。此外,筆者還認(rèn)為:
1.目標(biāo)具有導(dǎo)向作用
如前所述,無(wú)論是決策有用觀還是受托責(zé)任觀,財(cái)務(wù)報(bào)告均視作解決會(huì)計(jì)系統(tǒng)外特定問(wèn)題的一種機(jī)制:或?yàn)闆Q策依據(jù),或?yàn)椤敖淮?zé)任”。稍作分析便知,不管用作決策還是“交待責(zé)任”,其背后都涉及利益因素。
依決策有用觀,就上市公司而言,不同的財(cái)務(wù)信息會(huì)引出不同的投資者決策,而不同的投資決策直接關(guān)系企業(yè)股價(jià)。這也是會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)重要因素。
依受托責(zé)任觀,不同的財(cái)務(wù)信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)際操縱者——管理層有著不同的影響,甚至可以決定其去留。
因此,決策有用觀和受托責(zé)任觀從導(dǎo)向的層面來(lái)說(shuō),是會(huì)計(jì)做假和利潤(rùn)操縱的一個(gè)深層誘因?！叭鐚?shí)反映”目標(biāo)則不將財(cái)務(wù)報(bào)告視作解決會(huì)計(jì)系統(tǒng)外特定問(wèn)題的一種機(jī)制,其目的就是盡量做到財(cái)務(wù)報(bào)告的信息與它意欲反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)相吻合。這樣一來(lái),財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)就是解決好會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身的問(wèn)題,沒(méi)有系統(tǒng)外利害因素的困擾。
2.決策有用觀和受托責(zé)任觀的本質(zhì)都是如實(shí)反映
換言之,提供決策有用信息,反映受托責(zé)任的履行情況都是建立在“如實(shí)反映”目標(biāo)的達(dá)成上。雖然說(shuō),決策有用的信息主要注重相關(guān)性,但具有偏見或不實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告信息是不可能有助于決策的。證券市場(chǎng)上虛假財(cái)務(wù)報(bào)告信息誤導(dǎo)投資者決策,給投資者帶來(lái)巨大經(jīng)濟(jì)損失的事例不勝枚舉。
3.前已述及,現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式主要是歷史成本模式,歷史成本模式提供的會(huì)計(jì)信息注重其可靠性
“如實(shí)反映”目標(biāo)與現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式相符,這為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供了重要基礎(chǔ)。應(yīng)該說(shuō),“如實(shí)反映”目標(biāo)也是立足現(xiàn)實(shí),從實(shí)際出發(fā),提出實(shí)際問(wèn)題,解決實(shí)際問(wèn)題的一種典范;是我黨實(shí)事求是、理論聯(lián)系實(shí)際工作作風(fēng)在會(huì)計(jì)科研領(lǐng)域的體現(xiàn)。
4.以決策有用觀或受托責(zé)任觀為演繹起點(diǎn),所構(gòu)建的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)均有“迎合”他人之嫌
“如實(shí)反映”目標(biāo)是瞄準(zhǔn)會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi),以此而構(gòu)建的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu),是真正意義上的會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)。由于“如實(shí)反映”目標(biāo)的提出是從會(huì)計(jì)的固有功能出發(fā),因此,在概念結(jié)構(gòu)中由其統(tǒng)馭和指導(dǎo)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征,財(cái)務(wù)報(bào)表要素、會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等諸多基本概念會(huì)更加體現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)特色,利于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)固有功能的發(fā)揮,從而提供更為有用的決策信息和更為確切地反映受托責(zé)任的履行情況。
“如實(shí)反映”目標(biāo)也有不足之處,主要是依此目標(biāo)提供的會(huì)計(jì)信息在相關(guān)性上會(huì)有一定的局限性。
二、關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征
在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系中,相關(guān)性和可靠性普遍被視為主要(基本)質(zhì)量特征。如美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)都是如此。但在排序上美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委會(huì)(FASB)及其與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)的聯(lián)合趨同框架(初步意見)中均趨向于相關(guān)性。FASB與IASB聯(lián)合趨同框架(初步意義)指出,邏輯上推導(dǎo),四個(gè)基本(主要)質(zhì)量特征的主次順序?yàn)橄嚓P(guān)性、如實(shí)反映(可靠性)、可比性和可理解性。筆者認(rèn)為相關(guān)性不是第一質(zhì)量特征。
(一)可靠性重于相關(guān)性
筆者認(rèn)為,在基本(主要)質(zhì)量特征中,其重要性首推可靠性
1.可靠性是其他主要質(zhì)量特征的基礎(chǔ)
不可靠的信息對(duì)決策能力的影響是反向的,不僅不利于正確決策,而且會(huì)誤導(dǎo)決策,因而是一種負(fù)相關(guān)作用。信息不可靠,原因不外乎兩個(gè):或有意,或無(wú)意,總之都是錯(cuò),錯(cuò)誤的東西按正確的思維是難以理解的;不可靠的信息必然不是按統(tǒng)一會(huì)計(jì)規(guī)范所得的結(jié)果,非統(tǒng)一規(guī)范得出的信息自然無(wú)法比較。
2.可靠性適用于不同的會(huì)計(jì)(財(cái)務(wù)報(bào)告)目標(biāo)觀
誠(chéng)如上述,會(huì)計(jì)(財(cái)務(wù)報(bào)告)目標(biāo)的觀點(diǎn)主要有三:受托責(zé)任觀、決策有用觀和如實(shí)反映觀。受托責(zé)任觀認(rèn)為,受托責(zé)任實(shí)際上是一種產(chǎn)權(quán)責(zé)任,作為產(chǎn)權(quán)責(zé)任必須如實(shí)加以反映,不偏不倚,而且可以驗(yàn)證,以維護(hù)產(chǎn)權(quán)主體的權(quán)益,在可靠性與相關(guān)性兩個(gè)主要質(zhì)量特征中更強(qiáng)調(diào)可靠性。如實(shí)反映觀認(rèn)為,會(huì)計(jì)(財(cái)務(wù)報(bào)告)的目標(biāo)就是如實(shí)反映,而如實(shí)反映是可靠性最本質(zhì)的構(gòu)成要素(次級(jí)質(zhì)量特征)。在此情形下,可靠性質(zhì)量特征與會(huì)計(jì)(財(cái)務(wù)報(bào)告)目標(biāo)吻合,首要質(zhì)量特征為可靠性是順理成章的事。決策有用觀在強(qiáng)調(diào)相關(guān)性的同時(shí),并不否認(rèn)會(huì)計(jì)在報(bào)告受托責(zé)任方面的職責(zé)。例如,特魯伯羅德報(bào)告所提出的十二項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)中第七項(xiàng)即為受托責(zé)任,是會(huì)計(jì)信息所應(yīng)包括的主要內(nèi)容之一。FASB也認(rèn)為,財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供企業(yè)管理當(dāng)局怎樣履行受托責(zé)任的信息(SFACNo.1)。
3.以可靠性作為會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量特征,利于固有功能的發(fā)揮,也符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)
誠(chéng)如前述:會(huì)計(jì)固有的基本功能是反映;可靠性的本質(zhì)是反映真實(shí)性;各種會(huì)計(jì)目標(biāo)觀都強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性?？煽啃宰鳛槭滓|(zhì)量特征不僅與各種會(huì)計(jì)目標(biāo)吻合,也與會(huì)計(jì)固有功能協(xié)調(diào);它表明了會(huì)計(jì)能做什么、應(yīng)做什么,使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量建立在切實(shí)可行的基礎(chǔ)之上。
“我們強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠,既是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)所決定,也是最近美國(guó)一連串上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐所告訴我們的一條重要的反面經(jīng)驗(yàn)。缺乏可靠的虛假信息是不可能引導(dǎo)投資者進(jìn)行正確的決策的。因此,對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求來(lái)說(shuō),可靠性是首要的、必備的質(zhì)量特征,缺乏可靠性,相關(guān)性就不存在?！畬幙刹徽f(shuō)話,不可說(shuō)謊話’這句格言難道不是普遍使用的真理嗎?”(葛家澍,2003)
4.美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)于2000年4月頒布了第2號(hào)實(shí)務(wù)注意公告《與審計(jì)委員會(huì)討論的會(huì)計(jì)原則質(zhì)量的指南》
公告雖然也認(rèn)可FASB提出的評(píng)估會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的特征體系,但它對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的評(píng)估則側(cè)重于可靠性、中立性和一致性三個(gè)特征。美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)前任主席阿瑟·利維特在《高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性》的演講中,以保護(hù)投資人的利益為目標(biāo),提出誠(chéng)信、透明、公允、可比和充分披露特征等為主要的質(zhì)量要求(Arthur Levitt, 1998)。1999年,由紐約證交所和全美證券交易商協(xié)會(huì)資助的、關(guān)于改進(jìn)公司審計(jì)委員效率的“一流專家委員會(huì)”提交了一份報(bào)告,其中的第8號(hào)建議提出的公司披露的清晰性、公司會(huì)計(jì)原則、基本估計(jì)及其他管理當(dāng)局在編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告和外部審計(jì)師審閱時(shí),所做的重要決定的冒險(xiǎn)或保守程度,也可看作是評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的又一種標(biāo)準(zhǔn)(葛家澍等,2002)。從上述可知,近年來(lái),關(guān)于信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的討論更為關(guān)注可靠性。
(二)相關(guān)性不能作為首要質(zhì)量特征
1.將相關(guān)性作為首要信息質(zhì)量特征不符合會(huì)計(jì)的固有功能,也不符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)
會(huì)計(jì)固有的,也是首要功能的是反映。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是會(huì)計(jì)工作質(zhì)量的表現(xiàn)形式,會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量特征應(yīng)該是反映首要功能的表現(xiàn)形式,“企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的一個(gè)分支。它在下述范圍內(nèi),以貨幣計(jì)量的方式提供企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源及其義務(wù)的持續(xù)性歷史,也提供改變那些資源及其義務(wù)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的歷史(AICPA,1970)?！币载泿庞?jì)量,提供歷史信息是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)。歷史成本模式下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)要滿足相關(guān)性的要求,主要依靠表外披露和其它財(cái)務(wù)報(bào)告手段來(lái)達(dá)成,因?yàn)闆Q策是面向未來(lái)的,與預(yù)測(cè)性的、現(xiàn)值的、多種計(jì)量方式的信息更相關(guān),而這些都是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)難以勝任的。表外披露和其它財(cái)務(wù)報(bào)告的信息由于大多不經(jīng)過(guò)確認(rèn)和計(jì)量環(huán)節(jié),這種信息的提供也加大了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。再者,無(wú)論是法律的行政責(zé)任、民事責(zé)任還是刑事責(zé)任都沒(méi)有對(duì)“不相關(guān)”做出相應(yīng)的處罰規(guī)定,因而相關(guān)性缺乏法律保障。
2.將相關(guān)性作為首要信息質(zhì)量特征在認(rèn)識(shí)上難以達(dá)成共識(shí)
誠(chéng)如前述,關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的觀點(diǎn)至少有三:決策有用觀;受托責(zé)任觀;如實(shí)反映觀(劉駿,2003)。決策有用觀學(xué)派認(rèn)為,相關(guān)性與決策有用性極為密切,不相關(guān)的信息盡管可靠,但對(duì)決策也是無(wú)用的,FASB即是此觀點(diǎn)的代表。其它學(xué)派也承認(rèn)相關(guān)性,但均未賦予如上地位。受托責(zé)任觀和如實(shí)反映觀均傾向于可靠性。
3.決策者選擇信息是可行的,而信息提供者選擇決策是不現(xiàn)實(shí)的
決策的內(nèi)容廣泛,層次復(fù)雜,方法多樣,可從不同角度分成許多類別:按重要性可分為戰(zhàn)略決策、管理決策和業(yè)務(wù)決策;按決策問(wèn)題出現(xiàn)的重復(fù)程度可分為程序化決策和非程序化決策;按決策問(wèn)題所處的條件和方法不同,可分為確定性決策、非確定性決策和風(fēng)險(xiǎn)型決策。這些不同類型的決策是由不同偏好的個(gè)人或機(jī)構(gòu)作出。同時(shí),會(huì)計(jì)信息只是其決策所用信息的一種,將相關(guān)性作為首要質(zhì)量特征不符實(shí)際。
此外,筆者也可以從另一個(gè)角度來(lái)分析這個(gè)問(wèn)題。不同的決策類型導(dǎo)致對(duì)相關(guān)性的不同需求,這些不同需求間必然存在沖突,它們之間的沖突可以模型化為一種博弈。例如,投資者樂(lè)于獲取充分相關(guān)信息,以助于估計(jì)預(yù)期價(jià)值和投資風(fēng)險(xiǎn),但經(jīng)理人員出于籌資成本、競(jìng)爭(zhēng)及利潤(rùn)操縱動(dòng)機(jī)等考慮,并非愿意將信息“全盤托出”。由于很難設(shè)想,有關(guān)各方會(huì)就具體應(yīng)該披露什么信息達(dá)成一項(xiàng)具有約束力的協(xié)議,因此,這種情況可模型化為一種非合作博弈。原因有二:其一,要和所有不同使用者協(xié)商不同有關(guān)披露情況的協(xié)議成本十分昂貴;其二,即使約束性協(xié)議達(dá)成,監(jiān)督成本也是難堪重負(fù)。
4.過(guò)分強(qiáng)調(diào)相關(guān)性不利于會(huì)計(jì)信息的公正、客觀和可靠
相關(guān)是指與決策相關(guān),決策主要是一種主觀能動(dòng)作用。將相關(guān)性作為信息的首要質(zhì)量特征,無(wú)疑等于認(rèn)同會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系是以主觀目標(biāo)為導(dǎo)向,這難免會(huì)給會(huì)計(jì)信息抹上一層濃重的主觀色彩。
儲(chǔ)備確認(rèn)會(huì)計(jì)在向投資者傳遞相關(guān)信息方面是一個(gè)勇敢的嘗試。然而,由于公司并非在理論描述的“真空”狀態(tài)下運(yùn)作,因此,在不確定環(huán)境下,現(xiàn)值評(píng)估產(chǎn)生的信息與理論上現(xiàn)值模式產(chǎn)生的信息基本一致的表象,會(huì)隨問(wèn)題的深入研究而被剝?nèi)??！耙虼?當(dāng)儲(chǔ)備會(huì)計(jì)提供的信息相關(guān)性提高時(shí),反而喪失了可靠性,這可以從對(duì)儲(chǔ)備確認(rèn)會(huì)計(jì)年報(bào)的大量修訂中得到證明。從期望大量的信息方面來(lái)講,可靠性與相關(guān)性是不可兼得的”(William R. Scolt, 2000)。
5.相關(guān)性是一把雙刃劍,既有積極的方面,也有消極的意義
過(guò)分強(qiáng)調(diào)相關(guān)性容易將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行者引向另一極端——蓄意誤導(dǎo)。美國(guó)的安然、世界通訊、施樂(lè)以及我國(guó)的“紅光事件”、“銀廣夏”等系列財(cái)務(wù)丑聞案都說(shuō)明實(shí)際中更應(yīng)關(guān)注的是可靠性。
總之,相關(guān)性和可靠性均為會(huì)計(jì)信息的基本(主要)質(zhì)量特征。較之而言,可靠性是基礎(chǔ)、是前提,應(yīng)為會(huì)計(jì)信息第一質(zhì)量特征
三、關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)
一般認(rèn)為,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)包括四個(gè)主要環(huán)節(jié):確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告?！按_認(rèn)”是一種外來(lái)的提法,大量見諸我國(guó)報(bào)章還是近十來(lái)年的事。關(guān)于“確認(rèn)”的界定,我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界基本是引用美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的解釋:“確認(rèn)是將某一項(xiàng)目,作為一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用等等之類正式地記入或列入某一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程,它包括同時(shí)用文字和數(shù)字描述某一項(xiàng)目,其金額包括在報(bào)表總計(jì)之中?！?婁爾行譯,1992)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中,對(duì)確認(rèn)的界定也有美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的影子:“確認(rèn)是指將符合要素定義和第83段規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)項(xiàng)目計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表或收益表,它涉及到以文字和金額表示一個(gè)項(xiàng)目,并將該金額計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表或收益表的總額”(IASC,1989)。我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)者葛家澍教授對(duì)確認(rèn)的界定是:“會(huì)計(jì)確認(rèn)是指通過(guò)一不定標(biāo)準(zhǔn),辨認(rèn)應(yīng)予輸入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù),確認(rèn)這些數(shù)據(jù)應(yīng)加以記錄會(huì)計(jì)對(duì)象的要素,進(jìn)一步還要確認(rèn)已記錄和加工的信息是否全部列入財(cái)務(wù)報(bào)表和如何列入財(cái)務(wù)報(bào)表?！瓡?huì)計(jì)確認(rèn)實(shí)際上要進(jìn)行兩次,第一次解決會(huì)計(jì)的記錄問(wèn)題,第二次解決報(bào)表的揭示問(wèn)題”(葛家澍,1998)。很顯然,葛家澍教授對(duì)確認(rèn)的界定也深愛FASB的影響。
以上關(guān)于“確認(rèn)”的界定有一個(gè)共同的地方,就是認(rèn)為確認(rèn)同時(shí)包括定性和定量?jī)蓚€(gè)方面:FASB和IASC明確指出“確認(rèn)包括同時(shí)用文字和數(shù)字去描述一個(gè)項(xiàng)目”;葛家澍教授認(rèn)為“辨認(rèn)應(yīng)予輸入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)”?；谪?cái)務(wù)會(huì)計(jì)四個(gè)環(huán)節(jié)的普遍說(shuō)法,筆者認(rèn)為,以上三個(gè)關(guān)于確認(rèn)的典型界定似乎不妥,也就是說(shuō)關(guān)于“確認(rèn)包括同時(shí)用文字和數(shù)字去描述一個(gè)項(xiàng)目”的說(shuō)法并不科學(xué)。筆者認(rèn)為,確認(rèn)并不涉及用數(shù)字去描述一個(gè)項(xiàng)目,用數(shù)字去描述一個(gè)項(xiàng)目是屬于會(huì)計(jì)計(jì)量的范疇,若是依以上解釋則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就只有確認(rèn)、記錄和報(bào)告三個(gè)環(huán)節(jié)了。因此,筆者認(rèn)為,會(huì)計(jì)確認(rèn)是將已發(fā)生的交易或事項(xiàng)轉(zhuǎn)化成財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的過(guò)程。如果用會(huì)計(jì)分錄三要素來(lái)解釋,確認(rèn)就是解決交易或事項(xiàng)的借貸方向和會(huì)計(jì)科目(要素)的問(wèn)題,而會(huì)計(jì)分錄的金額則是會(huì)計(jì)計(jì)量的問(wèn)題。如果要細(xì)述確認(rèn),則包括這樣一些內(nèi)涵:交易或事項(xiàng)發(fā)生后,首先要判斷其是否要記入財(cái)務(wù)報(bào)表,此時(shí)的依據(jù)是確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn);若交易或事項(xiàng)要進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表,則接下來(lái)就要決定何時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表即確認(rèn)的時(shí)間,其依據(jù)則是確認(rèn)的時(shí)間基礎(chǔ)(權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制);接下來(lái)要確決的是交易或事項(xiàng)計(jì)入報(bào)表的何種項(xiàng)目(科目、要素)問(wèn)題,此時(shí)的依據(jù)是要素的定義;最后要解決的借貸記賬方向問(wèn)題,此時(shí)的依據(jù)是借貸記賬規(guī)則。
總之,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是如實(shí)反映;會(huì)計(jì)信息的可靠性重于相關(guān)性;會(huì)計(jì)確認(rèn)是將交易或事項(xiàng)轉(zhuǎn)化成財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的過(guò)程,但不用數(shù)字去描述一個(gè)項(xiàng)目。
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