固定資產(chǎn)的改良又叫固定資產(chǎn)的改擴建,其改良支出屬于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的一個重要內(nèi)容,企業(yè)通過對固定資產(chǎn)的改良,能達到提高固定資產(chǎn)創(chuàng)造力的目的,其創(chuàng)造力的提高具體表現(xiàn)為以下六個方面:(1)延長使用壽命;(2)增強設(shè)備能力;(3)提高產(chǎn)品質(zhì)量;(4)降低產(chǎn)品成本;(5)調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu);(6)改善勞動環(huán)境。固定資產(chǎn)的改良支出應(yīng)當予以資本化,但必須要同時滿足固定資產(chǎn)的兩個確認條件:(1)與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(2)該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。當固定資產(chǎn)的改良支出超出其固定資產(chǎn)的預(yù)計可收回金額時,其超出部分已不符合固定資產(chǎn)確認條件的第一條,說明與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益不能流入企業(yè)或經(jīng)濟利益流入企業(yè)的可能性極小,所以該部分支出不能再將其予以資本化計入固定資產(chǎn)的價值。那么該部分支出究竟該如何進行會計處理,理論界有著不同的處理觀點。第一種觀點是將其計入管理費用科目作為費用處理;第二種觀點是將其轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出科目作為損失處理;第三種觀點是將其計入資產(chǎn)減值損失科目,同時計提在建工程減值準備;第四種觀點是先將在建工程支出全部轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)科目,然后再將該超出部分確認為固定資產(chǎn)的減值損失,計提固定資產(chǎn)減值準備。另外,處于改良過程中停止使用的固定資產(chǎn),應(yīng)將其賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程,不再計提折舊,待改良資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后,再按照重新確定的折舊方法、折舊年限計提折舊。
例如:M公司為增值稅一般納稅人,適用的增值稅率為17%,該公司董事會決定于2003年3月31日對某生產(chǎn)用固定資產(chǎn)進行技術(shù)改良。2003年3月31日,該固定資產(chǎn)的賬面原價為5 000萬元,已提折舊為3 000萬元,未計提減值準備,該固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命為20年,預(yù)計凈殘值為零,按直線法計提折舊,為改造固定資產(chǎn)領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料500萬元,發(fā)生人工費用190萬元,領(lǐng)用工程用物資1 300萬元,拆除原固定資產(chǎn)上的部分部件的變價收入為10萬元,假設(shè)該技術(shù)改良工程于2003年9月25日達到預(yù)定可使用狀態(tài),并交付生產(chǎn)使用。改良后該固定資產(chǎn)預(yù)計可收回金額為3 900萬元,預(yù)計尚可使用壽命為15年,預(yù)計凈殘值為零,按直線法計提折舊。計算M公司2003年度對該生產(chǎn)用固定資產(chǎn)計提的折舊額。
A.125B.127.5C.129D.130.25
計算過程:5000÷20×3/12 3900÷15×3/12=127.5
上述業(yè)務(wù)的具體會計處理如下:
1.第一種觀點的會計處理
(1)借:在建工程 2 000
累計折舊 3 000
貸:固定資產(chǎn) 5 000
(2)借:在建工程 585
貸:原材料 500
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進項稅額轉(zhuǎn)出
85
(3)借:在建工程 190
貸:應(yīng)付職工薪酬 190
(4)借:在建工程 1 300
貸:工程物資 1 300
(5)借:銀行存款 10
貸:在建工程 10
(6)借:固定資產(chǎn) 3 900
管理費用 165(第一種觀點為費用觀)
貸:在建工程 4 065
2.第二種觀點的會計處理
其中(1)(2)(3)(4)(5)筆會計處理與第一種觀點相同,
(6)借:固定資產(chǎn) 3 900
營業(yè)外支出 165(第二種觀點為損失觀)
貸:在建工程 度 4 065
3.第三種觀點的會計處理
其中(1)(2)(3)(4)(5)筆會計處理與第一、二種觀點相同,
(6)借:資產(chǎn)減值損失 165(第三種觀點為在建工程減值觀)
貸:在建工程減值準備 165
(7)借:固定資產(chǎn) 3 900
在建工程減值準備 165
貸:在建工程 4 065
4.第四種觀點的會計處理
其中(1)(2)(3)(4)(5)筆會計處理與第一、二、三種觀點相同,
(6)借:固定資產(chǎn) 4 065
貸:在建工程 4 065
(7)借:資產(chǎn)減值損失 165(第四種觀點為固定資產(chǎn)減值觀)
貸:固定資產(chǎn)減值準備 165
從上述會計處理可以看出,第一種觀點為費用觀,把改良支出超出其預(yù)計可收回金額的差額作為當期費用予以處理。第二種觀點為損失觀,把改良支出超出其預(yù)計可收回金額的差額作為當期損失予以處理。第三、四種觀點為減值觀,把改良支出超出其預(yù)計可收回金額的差額作為資產(chǎn)減值損失予以處理。筆者比較認同減值觀,但對其會計處理又有著不同的看法,在建工程減值觀不符合新會計準則的基本要求,因為新會計準則沒有設(shè)置“在建工程減值準備”科目,固定資產(chǎn)減值觀雖然符合新會計準則的基本要求,但其會計處理中的固定資產(chǎn)入賬價值的確定,違背了固定資產(chǎn)兩個確認條件的有關(guān)規(guī)定。筆者認為,較為合理的會計處理既能反映資產(chǎn)發(fā)生減值的真實情況,又能按照固定資產(chǎn)確認條件的有關(guān)規(guī)定來確認其改良資產(chǎn)的入賬價值,所以上述業(yè)務(wù)資產(chǎn)減值觀第(6)筆與第(7)筆的會計處理應(yīng)當調(diào)整為:
借:固定資產(chǎn) 3 900
資產(chǎn)減值損失 165
貸:在建工程 4 065。
【參考文獻】
[1] 財政部.中級會計實務(wù).經(jīng)濟科學(xué)出版社,2009.
[2] 財政部.企業(yè)會計準則講解.人民出版社,2006.
