改革開放以來,我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展很快,然而企業(yè)環(huán)境意識和社會(huì)責(zé)任觀念淡薄、環(huán)境管理水平較低等已成為制約企業(yè)發(fā)展的突出問題,同時(shí)也是發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)、建設(shè)資源節(jié)約型社會(huì)和和諧社會(huì)的嚴(yán)重約束之一。
一、環(huán)境業(yè)績的含義和內(nèi)容
環(huán)境業(yè)績一詞主要來自英語:Environmental performance(可譯為環(huán)境業(yè)績或者環(huán)境績效,本文將其譯為環(huán)境業(yè)績)?，F(xiàn)在企業(yè)報(bào)告環(huán)境業(yè)績的壓力越來越大,而且對于環(huán)境業(yè)績?nèi)鄙俟沧R,因此,有必要首先明確環(huán)境業(yè)績的含義和內(nèi)容。
(一)西方關(guān)于環(huán)境業(yè)績含義和內(nèi)容的論述
雖然西方對企業(yè)環(huán)境業(yè)績的研究已有百多年歷史了,但對環(huán)境業(yè)績目前并沒有統(tǒng)一、公認(rèn)的定義。1989年皮爾斯(Pearce)在《綠色經(jīng)濟(jì)的藍(lán)圖》中首次提出將環(huán)境因素融入企業(yè)經(jīng)營決策的問題,從而為企業(yè)環(huán)境業(yè)績考核的形成與發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。Melinda B (1995)把環(huán)境業(yè)績內(nèi)容分為環(huán)境保護(hù)與投資、操作環(huán)境成本、企業(yè)未來可能責(zé)任和環(huán)境行為方面的物理數(shù)據(jù)。日本環(huán)境省在《2005年環(huán)境會(huì)計(jì)指南》一文中指出環(huán)境業(yè)績僅指環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的環(huán)境持續(xù)利益的實(shí)物部分而不包括貨幣部分,將貨幣部分作為財(cái)務(wù)業(yè)績。而在日本環(huán)境省的企業(yè)環(huán)境業(yè)績確認(rèn)中認(rèn)為,環(huán)境業(yè)績是與環(huán)境支出相聯(lián)系的利益獲得。此外,在環(huán)境成本管理理論和方法總結(jié)方面,Bennett和Schaltegger等學(xué)者做出了重要貢獻(xiàn)。
(二)國內(nèi)關(guān)于環(huán)境業(yè)績含義和內(nèi)容的論述
隨著可持續(xù)發(fā)展理念的提出和實(shí)施,企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)等問題逐漸受到國內(nèi)學(xué)者的關(guān)注。20世紀(jì)90年代初期,葛家澍教授在《會(huì)計(jì)研究》發(fā)表了《九十年代西方會(huì)計(jì)理論的一個(gè)新思潮——綠色會(huì)計(jì)理論》一文,將環(huán)境會(huì)計(jì)理論首次引入我國。與此同時(shí),部分學(xué)者開始借鑒國外的做法對這一領(lǐng)域進(jìn)行研究,并取得了一些研究成果。李靜江(2003)指出環(huán)境業(yè)績是指企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中,由于保護(hù)環(huán)境和治理環(huán)境污染而取得的環(huán)境保護(hù)效率和效果。企業(yè)對環(huán)境業(yè)績的評價(jià)類似于對財(cái)務(wù)業(yè)績的評價(jià)。許家林、孟凡利(2004)提出環(huán)境績效是對企業(yè)在涉及環(huán)境問題方面的財(cái)務(wù)業(yè)績和環(huán)境質(zhì)量業(yè)績的統(tǒng)稱。其中環(huán)境質(zhì)量業(yè)績是指:企業(yè)由于環(huán)境努力和不努力從而對生態(tài)環(huán)境的保護(hù)和改善做出貢獻(xiàn)或者對生態(tài)環(huán)境造成損害所形成的環(huán)境質(zhì)量績效。
綜觀國內(nèi)外學(xué)者對環(huán)境業(yè)績的含義和內(nèi)容的研究成果,發(fā)現(xiàn)相關(guān)概念的側(cè)重點(diǎn)不同,有的從環(huán)境業(yè)績能否計(jì)量角度,有的從企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中對環(huán)境所造成的影響角度,不同定義下環(huán)境業(yè)績的內(nèi)容也相差較大。筆者認(rèn)為有必要統(tǒng)一環(huán)境業(yè)績的定義和內(nèi)容,只有對環(huán)境業(yè)績有了一個(gè)全面的定性的認(rèn)識以后,才能真正去評價(jià)一個(gè)企業(yè)對環(huán)境的影響程度和有關(guān)環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的業(yè)績,激勵(lì)企業(yè)積極地參與到環(huán)境保護(hù)中去。筆者認(rèn)為,環(huán)境業(yè)績是指企業(yè)由于環(huán)境投資和管理所獲得的收益扣除為此所付出的代價(jià)后的凈收益或損失,環(huán)境業(yè)績可以是正業(yè)績也可能是負(fù)業(yè)績。
二、企業(yè)環(huán)境業(yè)績考核指標(biāo)體系的建立
(一)國外關(guān)于環(huán)境業(yè)績考核指標(biāo)體系的研究成果
1998年聯(lián)合國貿(mào)易與發(fā)展會(huì)議在一份報(bào)告中提出了一套環(huán)境業(yè)績評價(jià)指標(biāo),從環(huán)境影響最終指標(biāo)、潛在環(huán)境影響的風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)、排放物和廢棄物指標(biāo)、投入指標(biāo)、資源耗費(fèi)指標(biāo)、效率指標(biāo)、顧客指標(biāo)、財(cái)務(wù)指標(biāo)八個(gè)方面進(jìn)行評價(jià)。2000年又發(fā)布了《企業(yè)環(huán)境業(yè)績與財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo)的結(jié)合》,提出了建立反映排放量的環(huán)境業(yè)績指標(biāo)和反映財(cái)務(wù)影響的環(huán)境業(yè)績指標(biāo)體系。1999年國際標(biāo)準(zhǔn)化組織(ISO)發(fā)布ISO14031(環(huán)境業(yè)績評價(jià)標(biāo)準(zhǔn))公告,將環(huán)境業(yè)績指標(biāo)分為經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)和管理業(yè)績指標(biāo)。2000年世界可持續(xù)發(fā)展企業(yè)委員會(huì)(WBCSD)提出了全球第一套生態(tài)效益評估標(biāo)準(zhǔn)。其中生態(tài)效益指標(biāo)的基本公式為:生態(tài)效益=產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)值/環(huán)境影響。
全球報(bào)告倡議組織(GRI)于2000年發(fā)布了第一份《可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指南》,2002年更新后的指南推薦包括資源消耗、廢棄物產(chǎn)出和污染物排放等共10個(gè)指標(biāo)來反映企業(yè)環(huán)境業(yè)績。截至2006年,GRI對這一指南已作了兩次更新。由于GRI由多重利害關(guān)系人參與,采用透明化制定程序,成功整合了其他相關(guān)規(guī)范,與聯(lián)合國全球契約社會(huì)責(zé)任原則正好吻合,幫助企業(yè)檢視其在社會(huì)、環(huán)境及經(jīng)濟(jì)三方面的績效表現(xiàn),簡單實(shí)用、合理可信,因此為世界各國廣泛采用。隨著科學(xué)發(fā)展觀、綠色GDP、清潔生產(chǎn)等意識的深入,作為企業(yè)履行責(zé)任的一種積極表現(xiàn),可持續(xù)發(fā)展報(bào)告近幾年在我國也悄然升溫。中國企業(yè)絕大多數(shù)的報(bào)告采用了GRI指南進(jìn)行編寫。
值得一提的是,美國的Bennet和James,他們設(shè)計(jì)出以ISO14031的分類指標(biāo)為基礎(chǔ)的環(huán)境業(yè)績評價(jià)體系。該體系把環(huán)境業(yè)績貫穿到供應(yīng)商和顧客,并把環(huán)境業(yè)績與經(jīng)營業(yè)績相結(jié)合,擴(kuò)大了考核指標(biāo)的范圍,克服了ISO14031的不足,體現(xiàn)了綜合業(yè)績評價(jià)的思想,為企業(yè)將環(huán)境業(yè)績與教育業(yè)績聯(lián)系起來,促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供了參考。
(二)國內(nèi)關(guān)于環(huán)境業(yè)績考核指標(biāo)體系的研究成果
中國國內(nèi)對企業(yè)環(huán)境業(yè)績考核指標(biāo)體系的研究還處于探索階段,在指標(biāo)的設(shè)置、權(quán)數(shù)的規(guī)定、合成方法等方面都沒有達(dá)成共識,至今代表性的指標(biāo)體系有:
1.企業(yè)“三重盈余”績效評價(jià)指標(biāo)體系
基于可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)是一個(gè)追求經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)三方面平衡發(fā)展的復(fù)合系統(tǒng),溫素彬(2005)在科學(xué)發(fā)展觀指導(dǎo)下,提出構(gòu)建一套包括總評價(jià)指標(biāo)和擴(kuò)展性評價(jià)指標(biāo)的“三重盈余”評價(jià)指標(biāo)體系。該績效模式體現(xiàn)了現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)濟(jì)功能、社會(huì)功能、生態(tài)功能,使現(xiàn)代企業(yè)成為社會(huì)生態(tài)經(jīng)濟(jì)人,正確反映了現(xiàn)代企業(yè)的本質(zhì)。
2.企業(yè)環(huán)境業(yè)績綜合評價(jià)模型
采用模型評價(jià)是業(yè)績評價(jià)的方法之一,董云華(2002)提出了應(yīng)用模糊方法建立一個(gè)企業(yè)環(huán)境業(yè)績的綜合評價(jià)模型,把企業(yè)環(huán)境業(yè)績的指標(biāo)體系分為兩級,然后針對不同分類制定不同的評價(jià)指標(biāo)體系,再運(yùn)用統(tǒng)計(jì)學(xué)的方法得到的結(jié)果判定企業(yè)業(yè)績總體情況,最后進(jìn)一步研究、比較一級指標(biāo)的情況。胡丹(2007)則根據(jù)科學(xué)性和合理性兩個(gè)基本準(zhǔn)則,以層次性、全面性和針對性為具體原則,構(gòu)建出基于熵權(quán)的模糊綜合評價(jià)方法來考核企業(yè)的環(huán)境業(yè)績。
3.生態(tài)效率指標(biāo)
生態(tài)效率(eco-efficiency)最早在1992年由“世界可持續(xù)發(fā)展商業(yè)理事會(huì)”(WBCSD)提出,周一虹(2005)提出了生態(tài)效率指標(biāo),生態(tài)效率=環(huán)境業(yè)績指標(biāo)/財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo),用它來表示計(jì)量單位價(jià)值的環(huán)境影響。張亞連(2007)從我國企業(yè)業(yè)績評價(jià)的發(fā)展演變?nèi)胧?提出應(yīng)面向生態(tài)環(huán)境建立企業(yè)環(huán)境業(yè)績評價(jià)體系,評價(jià)體系包括企業(yè)產(chǎn)品對環(huán)境“無害性”的基本評價(jià)指標(biāo)、生產(chǎn)工藝“清潔化”的修正評價(jià)指標(biāo)、企業(yè)排放“低三廢化”的修正評價(jià)指標(biāo)、企業(yè)支柱“高科技化”的評議評價(jià)指標(biāo)、企業(yè)發(fā)展“可持續(xù)化”的綜合評價(jià)指標(biāo)。
4.復(fù)雜型環(huán)境業(yè)績指標(biāo)計(jì)算中增加值的引入
溫暢(2008)提到,將增加值指標(biāo)作為復(fù)雜型環(huán)境業(yè)績指標(biāo)的分母的必要性,認(rèn)為增加值可以反映整個(gè)產(chǎn)品生命周期中與企業(yè)最為相關(guān)的環(huán)節(jié),將提高環(huán)境業(yè)績著眼點(diǎn)放在企業(yè)可以控制的內(nèi)部環(huán)境因素上,不考慮與環(huán)境沒有密切關(guān)系的成本因素,可通過設(shè)計(jì)“單位增加值所排放的污染物”等指標(biāo)對不同的企業(yè)進(jìn)行比較。
5.平衡計(jì)分卡評價(jià)模型
平衡計(jì)分卡的核心是通過財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程及學(xué)習(xí)與發(fā)展四個(gè)方面的指標(biāo)之間的相互驅(qū)動(dòng)的因果關(guān)系,展現(xiàn)組織的戰(zhàn)略軌跡,實(shí)現(xiàn)績效考核、改進(jìn)以及戰(zhàn)略實(shí)施、修正的目標(biāo)過程。路茵(2008)就提到利用平衡計(jì)分卡并結(jié)合我國實(shí)際,從環(huán)境污染治理、環(huán)境污染損失、環(huán)境技術(shù)創(chuàng)新、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)四方面來對企業(yè)的環(huán)境業(yè)績進(jìn)行評價(jià)。
綜觀國內(nèi)對環(huán)境業(yè)績考核指標(biāo)體系的研究,筆者發(fā)現(xiàn),一方面研究成果較少;另一方面僅有的成果雖然設(shè)置了一些指標(biāo),但在指標(biāo)的相關(guān)性、全面性和可操作性等方面明顯存在不足。由于環(huán)境問題相當(dāng)復(fù)雜,至今還難以對其做出全面、準(zhǔn)確地了解,特別是在計(jì)量上沒能突破,使得當(dāng)前環(huán)境業(yè)績指標(biāo)體系的設(shè)置缺乏與實(shí)務(wù)的結(jié)合。
筆者認(rèn)為,環(huán)境業(yè)績考核涉及面廣,需利用多個(gè)指標(biāo)構(gòu)建一個(gè)能夠反映綜合情況的指標(biāo)體系進(jìn)行評價(jià)。重點(diǎn)考慮:一考核指標(biāo)及體系?？己酥笜?biāo)要根據(jù)研究目的,選擇能夠準(zhǔn)確地反映環(huán)境業(yè)績某一方面情況特征的指標(biāo),而考核指標(biāo)體系是由一系列相互聯(lián)系的指標(biāo)構(gòu)成的一個(gè)總體。二是指標(biāo)權(quán)重。由于各個(gè)指標(biāo)相對重要性不同,應(yīng)當(dāng)賦予不同的權(quán)重,使評價(jià)結(jié)果更加客觀。三是合成方法。通過一定的數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)方法將多個(gè)評價(jià)指標(biāo)合成為一個(gè)綜合評價(jià)值。四是考核評價(jià)決策。
三、完善企業(yè)環(huán)境業(yè)績考核的對策措施
國際標(biāo)準(zhǔn)化組織(ISO)繼ISO9000系列標(biāo)準(zhǔn)出臺(tái)之后,于1993年6月成立了“環(huán)境管理技術(shù)委員會(huì)”(ISO/TC207) 負(fù)責(zé)研究、制定和實(shí)施環(huán)境管理方面的國際標(biāo)準(zhǔn),通稱為ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn),它是企業(yè)建立環(huán)境管理體系和通過審查的準(zhǔn)則。
國內(nèi),劉曉偉(2004)提出,完善環(huán)境管理應(yīng)將環(huán)境管理與企業(yè)管理相結(jié)合,建立健全環(huán)境管理組織機(jī)構(gòu)和運(yùn)行機(jī)制,并納入企業(yè)日常管理之中,使環(huán)境保護(hù)、減少污染物的排放貫穿于整個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的始終。施放(2000)提出企業(yè)應(yīng)把環(huán)境管理戰(zhàn)略納入其總體發(fā)展戰(zhàn)略,這要求企業(yè)將其環(huán)境政策、環(huán)境工程及環(huán)境管理操作規(guī)程滲入企業(yè)所有業(yè)務(wù)活動(dòng)中,并與之融合,使企業(yè)活動(dòng)的所有方面都考慮環(huán)境影響而制定相應(yīng)對策。
現(xiàn)階段企業(yè)的環(huán)境業(yè)績考核確實(shí)存在一些不足之處,需要加以完善。筆者認(rèn)為,可以從兩方面來完善民營企業(yè)環(huán)境業(yè)績的考核。一方面從民營企業(yè)自身考慮,應(yīng)改善經(jīng)營狀況,加強(qiáng)環(huán)保意識,承擔(dān)起社會(huì)責(zé)任,把保護(hù)環(huán)境和資源作為衡量自身社會(huì)價(jià)值的主要指標(biāo),在追求自身利益的同時(shí),通過對社會(huì)公共事務(wù)的關(guān)心和支持,樹立自身的良好形象,做到重經(jīng)濟(jì)利益更重環(huán)保;另一方面,借鑒國內(nèi)外眾多有關(guān)環(huán)境業(yè)績考核的理論、方法與實(shí)踐,加強(qiáng)企業(yè)的環(huán)境業(yè)績考核體系建設(shè)。
四、企業(yè)環(huán)境業(yè)績考核體系研究的評價(jià)和啟示
結(jié)合相關(guān)文獻(xiàn)可以看出,環(huán)境業(yè)績考核已成為我國理論研究領(lǐng)域的一大熱點(diǎn),并呈現(xiàn)出方興未艾的趨勢。綜觀國內(nèi)外對環(huán)境業(yè)績考核體系的相關(guān)研究,存在以下不足:
第一,環(huán)境業(yè)績考核目的不夠明確。國外有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究已較為深入,并帶動(dòng)了環(huán)境業(yè)績考核方面的研究,但相關(guān)機(jī)構(gòu)和學(xué)者提出的有關(guān)環(huán)境業(yè)績考核的標(biāo)準(zhǔn),主要是基于企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)管理和國家宏觀管理的需要而設(shè)計(jì)的,而不是為了滿足企業(yè)業(yè)績考核的需要,因而有必要從評價(jià)企業(yè)業(yè)績好壞的需要出發(fā),進(jìn)行考核體系的具體研究。
第二,具體評價(jià)指標(biāo)的設(shè)置和量化困難?，F(xiàn)有指標(biāo)基本上可歸為一級評價(jià)指標(biāo),實(shí)際運(yùn)用時(shí)缺少具體的細(xì)化指標(biāo),且部分指標(biāo)的含義較明確,但對指標(biāo)的“量化”問題仍然未有實(shí)質(zhì)性進(jìn)展,操作相當(dāng)困難,使得研究成果的實(shí)用性大打折扣。
第三,與行業(yè)、區(qū)域等相結(jié)合的研究成果很少。國內(nèi)現(xiàn)有的研究成果主要是對國外相關(guān)資料的介紹,總體看關(guān)于其重要性、基本原則等理論問題的探討較多,實(shí)踐規(guī)律總結(jié)較少;泛泛而談的西方環(huán)境會(huì)計(jì)介紹較多,結(jié)合我國實(shí)際的應(yīng)用性研究成果罕見;尤其是結(jié)合某省某地民營企業(yè)的實(shí)際情況來研究如何實(shí)施環(huán)境業(yè)績考核的研究幾乎空白,無法體現(xiàn)不同行業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)。
1999年6月,財(cái)政部等四部委聯(lián)合頒布了《國有資本金績效評價(jià)規(guī)則》,其中建立的績效評價(jià)體系,僅是以經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)為主并結(jié)合反映了社會(huì)效益的指標(biāo),惟獨(dú)缺少了反映環(huán)境效益的指標(biāo),顯然不符合我國的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。因此,現(xiàn)階段加強(qiáng)對企業(yè)環(huán)境業(yè)績考核體系的研究順應(yīng)了國家和企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要,能為企業(yè)在可持續(xù)發(fā)展進(jìn)程中所面臨的當(dāng)務(wù)之急提供理論依據(jù)和實(shí)踐對策。
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