一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本戰(zhàn)略
審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本問題是審計(jì)實(shí)務(wù)和理論研究的重要領(lǐng)域,它不能簡(jiǎn)單地理解為戰(zhàn)術(shù)問題,而更重要的是事務(wù)所發(fā)展的戰(zhàn)略問題。戰(zhàn)略是將事務(wù)所內(nèi)部的能力和資源進(jìn)行調(diào)整,以達(dá)到與外部環(huán)境相適應(yīng)的一種謀劃或方案。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略,是美國(guó)著名管理學(xué)家邁克爾·波特提出的三大競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略之一。在國(guó)際化市場(chǎng)背景下,會(huì)計(jì)師事務(wù)所要爭(zhēng)得充分的發(fā)展空間,就要高于市場(chǎng)平均收益水平,而影響事務(wù)所收益的首要因素就是事務(wù)所的成本,這就使得事務(wù)所要想領(lǐng)先于市場(chǎng)就要考慮從成本入手,實(shí)行成本戰(zhàn)略。會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然不是純粹的企業(yè),但也應(yīng)該關(guān)注事務(wù)所成本問題。成本領(lǐng)先是事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),成本優(yōu)勢(shì)的來源因事務(wù)所結(jié)構(gòu)不同而異,它們可以包括:追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)、低成本設(shè)計(jì)、低管理費(fèi)用、低審計(jì)作業(yè)成本、相對(duì)較低的人力資本成本和其它因素。
(一)事務(wù)所的成本戰(zhàn)略實(shí)施應(yīng)該具備的條件
1.低成本領(lǐng)先比較適于資本實(shí)力強(qiáng)大,規(guī)模較大的事務(wù)所
低成本領(lǐng)先是建立在規(guī)模經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的。只有規(guī)模足夠大,才可以攤薄成本,實(shí)現(xiàn)低成本領(lǐng)先。如果事務(wù)所的規(guī)模較小,達(dá)不到規(guī)模經(jīng)濟(jì),產(chǎn)品的單位成本就會(huì)很高,在成本方面很難具有競(jìng)爭(zhēng)力,這時(shí)就不適合采用低成本領(lǐng)先,但是也不應(yīng)忽視對(duì)事務(wù)所本身成本的控制。
2.低成本領(lǐng)先與各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)產(chǎn)品有關(guān)
低成本領(lǐng)先是建立在相互競(jìng)爭(zhēng)的各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)產(chǎn)品同質(zhì)或基本同質(zhì)的基礎(chǔ)上的。這時(shí),各個(gè)事務(wù)所的產(chǎn)品對(duì)于顧客來說不存在較大的功能差異和質(zhì)量差異。于是,審計(jì)收費(fèi)就成為顧客優(yōu)先考慮的因素,成本才能成為主要的競(jìng)爭(zhēng)手段。
3.實(shí)施低成本領(lǐng)先,還需要全體員工具有強(qiáng)烈的成本意識(shí),并形成與之相適應(yīng)的事務(wù)所文化
低成本領(lǐng)先能否成功不僅依賴于規(guī)?；?jīng)營(yíng)等宏觀層面因素,更主要取決于員工日常點(diǎn)點(diǎn)滴滴的行為。在事務(wù)所日常經(jīng)營(yíng)過程中,如果員工具有強(qiáng)烈的成本意識(shí),從細(xì)微處人手、在細(xì)節(jié)上努力,在成本方面完全可以取得驚人的成績(jī)。一般來說,追求低成本領(lǐng)先的事務(wù)所應(yīng)著力塑造一種“注重細(xì)節(jié)、講究節(jié)儉、嚴(yán)格管理、以成本為中心”的事務(wù)所文化。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不但要控制好戰(zhàn)略性審計(jì)成本,還要控制好審計(jì)作業(yè)性成本;不但要注重審計(jì)短期成本,更要注重審計(jì)的長(zhǎng)期成本,一切行動(dòng)和措施都要體現(xiàn)“成本”這個(gè)中心,一切矛盾和沖突的解決都要服從于“成本”這個(gè)中心。
4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立完善的成本控制系統(tǒng)
要使低成本領(lǐng)先戰(zhàn)略實(shí)施成功,還需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所從自身實(shí)際出發(fā),在學(xué)習(xí)與借鑒其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所先進(jìn)的成本控制手段與成本控制方法基礎(chǔ)上,設(shè)計(jì)出適合于自身的成本控制系統(tǒng)。
事務(wù)所成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的優(yōu)勢(shì)可用圖1表示。
(二)事務(wù)所成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的實(shí)施途徑
要保持成本領(lǐng)先的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),不僅需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所在成本管理的組織方面具有嚴(yán)格的成本控制,詳盡的控制報(bào)告,合理完善的責(zé)任考核制度和激勵(lì)制度,而且更要注重獲得這一競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的途徑。從戰(zhàn)略成本管理的角度考慮,要獲得成本優(yōu)勢(shì),會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)作業(yè)鏈上的累計(jì)成本必須低于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的累計(jì)成本。要達(dá)到此目的,有兩種途徑:一是控制成本驅(qū)動(dòng)因素,構(gòu)造比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手更為有效的管理作業(yè)鏈活動(dòng);二是改造審計(jì)的作業(yè)鏈。
1.控制審計(jì)成本驅(qū)動(dòng)因素,構(gòu)造比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手更為有效的管理作業(yè)鏈活動(dòng)
審計(jì)作業(yè)鏈上緊密聯(lián)系的每一個(gè)活動(dòng)都要消耗資源發(fā)生成本。成本驅(qū)動(dòng)因素(又名成動(dòng)因)可以反映引發(fā)成本發(fā)生的原因,以分清楚事務(wù)所的成本結(jié)構(gòu),有利于成本控制。成本動(dòng)因有兩個(gè)層次:一個(gè)是戰(zhàn)術(shù)層次與事務(wù)所的具體作業(yè)相關(guān)的成本動(dòng)因,如人工耗費(fèi)等,該成本動(dòng)因控制體現(xiàn)在內(nèi)部作業(yè)鏈的分析中;二是戰(zhàn)略層次上的成本動(dòng)因,包括結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因。其中,結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因控制就是分析事務(wù)所規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)、多樣性等成本驅(qū)動(dòng)因素對(duì)作業(yè)鏈活動(dòng)成本的影響。而執(zhí)行性成本動(dòng)因控制是在事務(wù)所基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)既定的條件下,要求從戰(zhàn)略成本管理的視野來強(qiáng)化事務(wù)所的勞動(dòng)力參與、審計(jì)質(zhì)量管理、事務(wù)所審計(jì)能力利用、事務(wù)所分支機(jī)構(gòu)布局的效率性等方面的安排,提高各種審計(jì)執(zhí)行性因素的能動(dòng)性及優(yōu)化它們之間的組合,從而使審計(jì)作業(yè)鏈活動(dòng)達(dá)到最優(yōu)化,進(jìn)而降低作業(yè)鏈總成本。
事務(wù)所規(guī)模選擇主要是通過規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)來對(duì)成本產(chǎn)生影響,這種影響積極的一面是在作業(yè)鏈活動(dòng)規(guī)模較大時(shí),活動(dòng)的效率提高或活動(dòng)的成本動(dòng)因可分?jǐn)傆谳^大規(guī)模的業(yè)務(wù)量,而使單位成本降低,但也可能出現(xiàn)規(guī)模不經(jīng)濟(jì)。比如事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大會(huì)帶來許多復(fù)雜性的提高和管理成本的增加等不利影響。為此,應(yīng)注意兩個(gè)方面的問題:一是如果市場(chǎng)規(guī)模擴(kuò)張適宜,規(guī)模經(jīng)濟(jì)是有效的,反之,如果市場(chǎng)規(guī)模擴(kuò)張過大,就會(huì)造成表面成本降低而實(shí)際收益下降的現(xiàn)象;二是關(guān)注競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的行為,如果競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手也要通過規(guī)模經(jīng)濟(jì)來建立成本優(yōu)勢(shì),那么就有可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)執(zhí)業(yè)能力過剩,進(jìn)一步加劇行業(yè)內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)度,從而無法體現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的整合(包括向前和向后的縱向整合),對(duì)審計(jì)成本的影響也很大,通過審計(jì)業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)展以及溝通、協(xié)調(diào)和控制的改善,能夠?yàn)槭聞?wù)所減少交易成本和營(yíng)運(yùn)成本等,以取得低成本優(yōu)勢(shì)。但整合過度也可能帶來一些負(fù)面影響,使事務(wù)所成本提高,競(jìng)爭(zhēng)力下降。因此,要結(jié)合審計(jì)業(yè)務(wù)整合成本,根據(jù)市場(chǎng)變化,及時(shí)作出實(shí)施整合或者解除整合的決策。
在全員參與控制方面,全員參與的程度及責(zé)任感對(duì)事務(wù)所成本管理的影響十分明顯,也是審計(jì)成本能否得到持續(xù)改善的動(dòng)力源泉。如果事務(wù)所全員都具備成本節(jié)約的思想,并以降低成本為己任,則審計(jì)成本得以持續(xù)改善,成本領(lǐng)先戰(zhàn)略目標(biāo)就容易實(shí)現(xiàn)。因此,事務(wù)所要建立各種激勵(lì)制度鼓勵(lì)員工的參與。
在審計(jì)成本和審計(jì)質(zhì)量方面,雖然存在著必然的矛盾,但審計(jì)質(zhì)量是決定審計(jì)信息需要者對(duì)審計(jì)產(chǎn)品選擇、評(píng)價(jià)的主要因素,在穩(wěn)定提高審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的同時(shí)來降低審計(jì)作業(yè)成本,是成本領(lǐng)先戰(zhàn)略管理必須遵循的原則。在審計(jì)的設(shè)計(jì)、具體審計(jì)作業(yè)與審計(jì)結(jié)果的檢驗(yàn)等若干活動(dòng)中都存在著質(zhì)量成本的驅(qū)動(dòng)因素。因此,在低成本戰(zhàn)略中,要充分分析審計(jì)質(zhì)量成本動(dòng)因,從質(zhì)量和成本兩個(gè)層面來定位審計(jì)應(yīng)該采取的戰(zhàn)略,既要保證審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量和用戶利益,又要從事務(wù)所本身活動(dòng)成本高低的實(shí)際出發(fā),尋找降低成本的有利時(shí)機(jī)。
2.優(yōu)化審計(jì)程序,改造審計(jì)作業(yè)鏈,進(jìn)行審計(jì)作業(yè)鏈重構(gòu),省略或者跨越一些高成本的作業(yè)鏈活動(dòng),以降低企業(yè)總體成本
會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)作業(yè)鏈的優(yōu)化首先要識(shí)別審計(jì)工作的若干作業(yè)活動(dòng),這些作業(yè)活動(dòng)引發(fā)資源耗費(fèi),發(fā)生成本。因此,應(yīng)該將審計(jì)作業(yè)進(jìn)行系統(tǒng)分類,進(jìn)而消除和排除無關(guān)作業(yè),使各作業(yè)相互協(xié)調(diào)。
與一般企業(yè)相比,會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)行業(yè)作業(yè)鏈和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手作業(yè)鏈的分析顯得尤為重要。行業(yè)作業(yè)鏈分析就是找到事務(wù)所在行業(yè)中所處的位置以及了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的聯(lián)系,并找到與自己從事相同作業(yè)活動(dòng)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的比較成本優(yōu)勢(shì);而競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手作業(yè)鏈分析就是通過對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手作業(yè)鏈進(jìn)行分析對(duì)比,了解事務(wù)所相對(duì)于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì),同時(shí),也會(huì)發(fā)現(xiàn)同一成本指標(biāo)更先進(jìn)的水平,以此標(biāo)桿來衡量和改進(jìn)自身活動(dòng),建立起成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
二、事務(wù)所成本領(lǐng)先的邏輯起點(diǎn):收費(fèi)導(dǎo)向還是準(zhǔn)則導(dǎo)向
(一)收費(fèi)導(dǎo)向下的審計(jì)成本
1989年財(cái)政部根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》的規(guī)定,頒布了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)收費(fèi)管理辦法》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)中收費(fèi)的依據(jù)、具體收費(fèi)的業(yè)務(wù)項(xiàng)目、收費(fèi)的程序、具體制定收費(fèi)細(xì)則的要求等等內(nèi)容作了較為詳細(xì)的規(guī)定。2002年財(cái)政部頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》,更明確具體地規(guī)定了事務(wù)所收費(fèi)的原則和方法。
從理論上來講,在一個(gè)公平、有效的市場(chǎng)中,交易價(jià)格取決于賣方產(chǎn)品質(zhì)量與買方對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量的滿意度。按照正常的審計(jì)收費(fèi)關(guān)系(見圖2),財(cái)產(chǎn)所有者把財(cái)產(chǎn)委托給經(jīng)營(yíng)管理者進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理,同時(shí)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì),并向?qū)徲?jì)委托人報(bào)告工作和收取費(fèi)用,這種委托和收費(fèi)模式一經(jīng)形成,就會(huì)促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性,并致力于委托人的利益。
但我國(guó)目前的狀況是,財(cái)產(chǎn)所有者無論是大股東還是中小股東,都處于缺位狀態(tài)而無法做現(xiàn)實(shí)的審計(jì)委托人,即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所履行法定程序,提供了公正、客觀的服務(wù),其交易價(jià)格卻很少能按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及物價(jià)部門制定的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。決定交易價(jià)格的不是服務(wù)質(zhì)量,而是與能否滿足委托人的要求(其中有好多是不合理甚至是非法的要求)、與委托人的親疏度等非市場(chǎng)因素有關(guān)。委托人的意志或多或少地影響著交易的結(jié)果。有些委托人甚至將能否滿足自己的要求(大多為非法要求)作為選擇事務(wù)所的先決條件,破壞了正常的審計(jì)收費(fèi)關(guān)系(見圖3)。
事務(wù)所作為理性的經(jīng)濟(jì)人,其投入的審計(jì)成本則要受審計(jì)收費(fèi)的影響。會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠在收費(fèi)過低的狀態(tài)下持續(xù)經(jīng)營(yíng),絕不是薄利多銷的經(jīng)營(yíng)方針。一方面是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所偷工減料,通過降低審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量和減少審計(jì)證據(jù)的搜集數(shù)量來降低直接成本;另一方面是因?yàn)樵谖覈?guó)目前的制度環(huán)境下,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本履行的概率極低。
非正常的審計(jì)關(guān)系,嚴(yán)重扭曲了審計(jì)成本的傳導(dǎo)機(jī)制,表現(xiàn)為以下情形(見圖4)。
圖4中,收費(fèi)導(dǎo)向?qū)徲?jì)成本傳導(dǎo)機(jī)制的流程是:1.審計(jì)收費(fèi)(會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入)決定了實(shí)際所提供的審計(jì)信息質(zhì)量;2.實(shí)際所提供的審計(jì)信息質(zhì)量決定了實(shí)際審計(jì)服務(wù)項(xiàng)目;3.實(shí)際審計(jì)服務(wù)項(xiàng)目決定實(shí)際審計(jì)成本。在這個(gè)過程中,會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入直接影響到審計(jì)信息的最終質(zhì)量,注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法按照審計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)來實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目。顯然,在這個(gè)過程中委托人是最重要的決定因素,實(shí)際的審計(jì)服務(wù)項(xiàng)目及其效果不能影響審計(jì)服務(wù)的收入,而收入直接決定了具體審計(jì)信息的最終質(zhì)量——構(gòu)成了購(gòu)買審計(jì)意見。這也就是說,審計(jì)存在很高的道德風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)閷徲?jì)服務(wù)中的巨額收入可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師放棄職業(yè)道德,從而導(dǎo)致審計(jì)信用成本的增加。
(二)準(zhǔn)則導(dǎo)向下的審計(jì)成本
1980年注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)重建以來,我國(guó)以規(guī)范行業(yè)管理和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量為目標(biāo),相繼制定了一系列注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的規(guī)章制度,并在審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)方面取得了明顯的成就。審計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè),有效地適應(yīng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的需要。審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的必備指南,是用來規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù),獲取審計(jì)證據(jù),形成審計(jì)結(jié)論,出具審計(jì)報(bào)告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則一起構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系。
從注冊(cè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)信息使用者的角度來看,審計(jì)產(chǎn)品除了具有私人產(chǎn)品屬性外,還具有公共產(chǎn)品屬性,它是一種混合產(chǎn)品。審計(jì)產(chǎn)品的準(zhǔn)公共性表現(xiàn)在審計(jì)服務(wù)產(chǎn)生的審計(jì)信息,幾乎被所有層面的人使用。從長(zhǎng)期效力來看,信息使用者共同決定了審計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),而注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)達(dá)到審計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的要求。對(duì)審計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)要求往往是通過審計(jì)準(zhǔn)則具體、明確地表現(xiàn)出來?？梢?審計(jì)服務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)也不應(yīng)取決于委托人的要求,而應(yīng)由各個(gè)層面審計(jì)信息使用者構(gòu)成的社會(huì)整體來共同決定。為了達(dá)到信息使用者要求的審計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須實(shí)施足夠多和足夠好的審計(jì)程序。審計(jì)程序的數(shù)量和質(zhì)量決定著審計(jì)服務(wù)的成本,從這個(gè)角度來看,審計(jì)信息使用者決定了審計(jì)服務(wù)成本。因此,只有當(dāng)審計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)穩(wěn)定時(shí),審計(jì)服務(wù)的成本才能穩(wěn)定。準(zhǔn)則導(dǎo)向下的審計(jì)成本傳導(dǎo)機(jī)制見圖5所示。
圖5中,準(zhǔn)則導(dǎo)向?qū)徲?jì)成本傳導(dǎo)機(jī)制的流程是:1.審計(jì)準(zhǔn)則決定了標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)信息質(zhì)量要求;2.標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)信息質(zhì)量要求,決定了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)服務(wù)項(xiàng)目以及審計(jì)程序;3.標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)服務(wù)項(xiàng)目和程序決定了標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)成本。在這個(gè)過程中,審計(jì)準(zhǔn)則體系直接影響到審計(jì)信息的最終質(zhì)量,而審計(jì)成本的大小并不是單單取決于審計(jì)收費(fèi)的控制,而是在審計(jì)準(zhǔn)則的框架下來進(jìn)行的。同時(shí),也大大削弱了委托人對(duì)審計(jì)的操縱能力。
需要特別指出的是,審計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向下的審計(jì)成本與審計(jì)成本導(dǎo)向下的審計(jì)收費(fèi)并不是矛盾的,它們存在著相互的制約關(guān)系。所有的審計(jì)工作都必須在審計(jì)準(zhǔn)則的框架下進(jìn)行,而脫離審計(jì)準(zhǔn)則約束所發(fā)生的審計(jì)成本是不規(guī)范的。同時(shí),經(jīng)濟(jì)學(xué)原理告訴我們,生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)所耗費(fèi)的社會(huì)資源,是決定該種產(chǎn)品或勞務(wù)價(jià)值的客觀基礎(chǔ)。一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)所花費(fèi)的審計(jì)成本也是決定其審計(jì)收費(fèi)的客觀基礎(chǔ)。一般來說,投入審計(jì)資源越多,越容易形成優(yōu)質(zhì)的審計(jì)服務(wù),高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)需以高審計(jì)收費(fèi)作回報(bào)。同時(shí),合理的審計(jì)收費(fèi)又為審計(jì)資源的投入提供了保證。因?yàn)楹侠淼膶徲?jì)收費(fèi)有利于吸引和凝聚高素質(zhì)的審計(jì)人才,而雄厚的人力資本正是保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的根本所在。這樣,審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)成本、審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)收費(fèi)相互影響,形成良性循環(huán)。
三、事務(wù)所成本戰(zhàn)略的博弈——職業(yè)與市場(chǎng)
(一)事務(wù)所成本戰(zhàn)略:基于審計(jì)職業(yè)
1.審計(jì)成本與審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎
從理論上講,效益越大于成本則方案越優(yōu),應(yīng)成為選擇的方向。但物極必反,任何事物都有一個(gè)限度,超越此一限度,就走向了事情的反面。一定量的效益的取得是用一定量的成本支付來支撐的,如果過于削減成本而變相地提高效益,在從長(zhǎng)久來講,必然損害到最終效益的取得。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)屬于受托審計(jì),其承接業(yè)務(wù)與否取決于未來的審計(jì)成本與審計(jì)收費(fèi)的對(duì)比。只有在審計(jì)收費(fèi)大于審計(jì)成本的前提下,會(huì)計(jì)師事務(wù)所才有可能承接業(yè)務(wù)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)成本理念的確立與審計(jì)職業(yè)有著必然的聯(lián)系,在審計(jì)職業(yè)中審計(jì)成本無處不在、無時(shí)不有。概括起來,主要體現(xiàn)在:
(1)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中的成本理念。通常情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃階段,將報(bào)表層次的重要性水平分配到賬戶層次時(shí),如果某個(gè)賬戶更容易發(fā)生錯(cuò)漏報(bào),則對(duì)該賬戶進(jìn)行審計(jì)耗費(fèi)成本時(shí),應(yīng)考慮成本問題;在對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí),如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為評(píng)價(jià)某項(xiàng)認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)所作出的努力,將超過使用較低的固有風(fēng)險(xiǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)程序減少所帶來的好處,就應(yīng)直接估計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)處于最高水平;注冊(cè)會(huì)計(jì)師在制訂初步審計(jì)策略時(shí),認(rèn)為執(zhí)行額外程序——進(jìn)行符合性測(cè)試,以支持一個(gè)較低的控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平所花費(fèi)的努力,將超過執(zhí)行更大范圍的實(shí)質(zhì)性程序所需的審計(jì)成本,則可選用主要證實(shí)法。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為,可用執(zhí)行更大范圍的程序來了解內(nèi)控和符合性測(cè)試所需的成本,小于執(zhí)行更小范圍的實(shí)質(zhì)性程序帶來的成本,則可選用較低控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平法。
(2)內(nèi)部控制在研究與評(píng)價(jià)中的成本理念。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解了內(nèi)部控制后,通常只對(duì)那些信賴內(nèi)部控制執(zhí)行符合性測(cè)試,且只有當(dāng)信賴內(nèi)部控制而減少的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量大于符合性測(cè)試的工作量時(shí),符合性測(cè)試才是經(jīng)濟(jì)的;相反,如果符合性測(cè)試的工作量可能大于進(jìn)行符合性測(cè)試所減少的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可不進(jìn)行符合性測(cè)試,而直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成符合性測(cè)試后,最終評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí),如果能確認(rèn)取得審計(jì)證據(jù)來評(píng)價(jià)控制政策和程序顯得不經(jīng)濟(jì),則可以將控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為高水平。
(3)獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)的成本理念。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí),如果獲取理想的審計(jì)證據(jù)需花費(fèi)高昂的審計(jì)成本,則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可轉(zhuǎn)而收集質(zhì)量稍遜的其他證據(jù)予以替代,只要它仍能滿足審計(jì)目標(biāo)的要求。
審計(jì)的職業(yè)謹(jǐn)慎是指審計(jì)人員作為職業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中表現(xiàn)出來的細(xì)心和慎重態(tài)度。它包括兩層涵義:一是審計(jì)人員作為職業(yè)人員應(yīng)具備謹(jǐn)慎者的素質(zhì);二是執(zhí)業(yè)過程中表現(xiàn)出來的對(duì)謹(jǐn)慎的追求。按照著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家莫茨(Mautz)和夏拉夫(Sharaf)在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中所指出的,謹(jǐn)慎者包括如下特征:應(yīng)作出相當(dāng)于社會(huì)水平的判斷,而不管判斷是涉及具有風(fēng)險(xiǎn)的直覺和理性,還是涉及在自我利益和他人利益之間的選擇;應(yīng)理智地運(yùn)用他人擁有的知識(shí),被認(rèn)為在其日常的職業(yè)中擁有并能運(yùn)用合理的技能;應(yīng)認(rèn)識(shí)并適當(dāng)注意自己的經(jīng)驗(yàn)。審計(jì)人員僅僅具備謹(jǐn)慎的素質(zhì)是不夠的,還需要在執(zhí)業(yè)過程中將其表現(xiàn)出來。審計(jì)人員只有在主觀上保持對(duì)謹(jǐn)慎的追求,時(shí)時(shí)表現(xiàn)出細(xì)心、慎重的態(tài)度,才能將職業(yè)謹(jǐn)慎貫穿到審計(jì)執(zhí)業(yè)過程中。而這種職業(yè)謹(jǐn)慎具體表現(xiàn)在審計(jì)程序的每個(gè)環(huán)節(jié)上,比如,審計(jì)計(jì)劃階段與委托人簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書;審計(jì)實(shí)施階段對(duì)客戶內(nèi)部控制進(jìn)行了解、描述和評(píng)價(jià),考慮被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和業(yè)務(wù)性質(zhì)等影響因素,判斷審計(jì)證據(jù)是否充分、客觀、合理等;審計(jì)報(bào)告階段在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)的職業(yè)謹(jǐn)慎,等等,都是審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎在實(shí)踐中的具體體現(xiàn)。
審計(jì)實(shí)踐中,成本的導(dǎo)向問題是十分明顯的。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則時(shí),如果評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大,一般傾向于擴(kuò)大審計(jì)程序和范圍、獲取較多的審計(jì)證據(jù),以便把檢查風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受范圍內(nèi),而不管審計(jì)成本是否上升。但按照審計(jì)的成本效益原則,只有在審計(jì)效益超過審計(jì)成本時(shí),審計(jì)才是可行的。因此,不會(huì)影響其成本導(dǎo)向的整體理念。也就是說,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行成本效益分析時(shí),不能單純地從狹義的成本效益角度進(jìn)行分析,不應(yīng)只考慮眼前的收入與成本,而應(yīng)從廣義的成本效益角度進(jìn)行分析。所謂廣義的審計(jì)成本不僅包含現(xiàn)時(shí)貨幣支付審計(jì)成本,還應(yīng)包含審計(jì)信用成本、風(fēng)險(xiǎn)成本等。同時(shí),廣義的審計(jì)效益不僅包含現(xiàn)時(shí)收取的貨幣性審計(jì)收費(fèi),同時(shí)還應(yīng)考慮到高質(zhì)量的審計(jì)結(jié)果所贏得的社會(huì)公眾的信任、知名度、良好商譽(yù)的建立,以及高質(zhì)量審計(jì)結(jié)果促進(jìn)了社會(huì)資源的合理配置、減少了舞弊行為和資源無效配置的損失等。
從審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎和審計(jì)成本在審計(jì)中的表現(xiàn)可以看出,二者對(duì)審計(jì)質(zhì)量和效率有直接的影響。但是也存在較大的沖突,具體表現(xiàn)在:
第一,片面強(qiáng)調(diào)審計(jì)成本而缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。雖然成本導(dǎo)向的審計(jì)理念最關(guān)注的是審計(jì)成本的高低,但在具體實(shí)踐中降低成本應(yīng)以保持效益為前提。若在降低成本的同時(shí),效益也下降了,則這種以犧牲效益為代價(jià)來降低成本的做法是對(duì)成本效益原則的逆向運(yùn)用。如,為了降低審計(jì)成本,對(duì)客戶的經(jīng)濟(jì)情況不進(jìn)行深入地了解,大幅度地簡(jiǎn)化審計(jì)程序;對(duì)被審計(jì)單位的行業(yè)情況及業(yè)務(wù)僅停留在表面;對(duì)客戶經(jīng)營(yíng)環(huán)境、產(chǎn)品、制造過程及設(shè)備沒有進(jìn)行足夠地了解;對(duì)被審計(jì)單位管理當(dāng)局的陳述和聲明過分信賴,以致省去了必要的審計(jì)程序等;對(duì)客戶其他人員、主管機(jī)關(guān)或供應(yīng)商的某些報(bào)告未加以研究或重視等等。
第二,審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎“過度”而不考慮審計(jì)成本。審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎固然重要,但注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果在審計(jì)過程中謹(jǐn)慎“過度”,在計(jì)劃和實(shí)施階段投入“過多”的時(shí)間和精力去了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況,制訂的審計(jì)計(jì)劃過于繁雜和臃腫,確定的審計(jì)程序和范圍過大,或者在固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估中,“過高”估計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn),“過低”估計(jì)可容忍的檢查風(fēng)險(xiǎn),就會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師“過度”擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試的程序和范圍,取得“過多”的審計(jì)證據(jù),從而帶來審計(jì)成本的無謂增加。審計(jì)成本的過度上升,不符合成本效益原則,這也是職業(yè)界所不愿看到的。
2.樹立正確的成本領(lǐng)先戰(zhàn)略
審計(jì)的職業(yè)特點(diǎn)帶來了審計(jì)執(zhí)業(yè)人員在處理各種審計(jì)事項(xiàng)中所持有的觀念和態(tài)度。它直接影響著審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效果,代表著審計(jì)的未來和發(fā)展方向。特別是長(zhǎng)期從事審計(jì)業(yè)務(wù)的人員,在審計(jì)實(shí)踐的磨練中,已形成了自身所固有的對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的處理方式和思維方式。審計(jì)成本與審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎所表現(xiàn)出的較大矛盾與沖突,實(shí)質(zhì)上就是審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)成本的矛盾與沖突。從審計(jì)職業(yè)視角所確立的審計(jì)成本導(dǎo)向戰(zhàn)略來看,其目的就是在經(jīng)濟(jì)和技術(shù)方面處理好審計(jì)職業(yè)與審計(jì)成本的關(guān)系,達(dá)到最佳的協(xié)調(diào)發(fā)展。
莫茨和夏拉夫曾強(qiáng)調(diào)指出,“謹(jǐn)慎實(shí)務(wù)家應(yīng)不斷努力保持謹(jǐn)慎和成本之間的合理平衡。但不能過于謹(jǐn)慎,以至忽略了與時(shí)間和精力有關(guān)的所有觀念;也不能自以為是,以至拒絕采取任何必要的調(diào)查措施?！笨梢?強(qiáng)調(diào)應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎不能忽略審計(jì)資源利用的效率性,更不能因?yàn)榻档蛯徲?jì)成本、提高審計(jì)效率而放棄應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,以致危及審計(jì)質(zhì)量和效果。
審計(jì)成本與審計(jì)質(zhì)量,在審計(jì)工作中都是不可或缺、不可偏廢的。不能只講成本效益,片面地追求效率而不顧審計(jì)質(zhì)量;也不能只講職業(yè)謹(jǐn)慎原則,苛求審計(jì)質(zhì)量而不顧審計(jì)成本。在審計(jì)實(shí)踐中,實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)成本的最佳結(jié)合,追求應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益之間的合理平衡,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)銘記的工作方法,是實(shí)現(xiàn)公允性審計(jì)目標(biāo)的技術(shù)關(guān)鍵。在保證審計(jì)質(zhì)量,提高審計(jì)效率,拓寬審計(jì)范圍,使審計(jì)職能得到充分發(fā)揮的前提下,如何合理利用審計(jì)資源降低審計(jì)成本,是目前我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)中面臨的一個(gè)嶄新課題。筆者的觀點(diǎn)是:
(1)在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下,樹立以審計(jì)成本為導(dǎo)向的審計(jì)職業(yè)觀。審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)效率二者相互矛盾,提高審計(jì)質(zhì)量以降低審計(jì)效率為前提;反之,提高審計(jì)效率將以降低審計(jì)質(zhì)量為代價(jià),二者不可偏廢。前者違背成本效益原則,即以付出較大的審計(jì)成本取得高的審計(jì)質(zhì)量;后者雖提高了審計(jì)效率,但審計(jì)質(zhì)量的降低會(huì)損壞注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在事務(wù)所乃至整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù),同時(shí)又會(huì)增加審計(jì)信用成本。在我國(guó),無論從行業(yè)集中程度來看,還是從收費(fèi)水平、人均勞動(dòng)生產(chǎn)率和利潤(rùn)率來看,審計(jì)市場(chǎng)還是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)性的市場(chǎng),如何提高審計(jì)質(zhì)量,是當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)的主要矛盾或矛盾的主要方面。審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎的目的側(cè)重于提高審計(jì)質(zhì)量,而運(yùn)用成本效益原則,側(cè)重于提高審計(jì)效率,降低審計(jì)成本。因此,在當(dāng)前環(huán)境條件下,在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下,應(yīng)該樹立以審計(jì)成本為導(dǎo)向的審計(jì)職業(yè)觀。
(2)以審計(jì)成本為導(dǎo)向的戰(zhàn)略并不排斥審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎的戰(zhàn)術(shù)優(yōu)先安排。實(shí)踐中,樹立以審計(jì)成本為戰(zhàn)略導(dǎo)向的審計(jì)職業(yè)觀并不排斥對(duì)成本效益原則的運(yùn)用進(jìn)行必要的約束。目前,我國(guó)各事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往偏重審計(jì)效率而忽視審計(jì)質(zhì)量,在眾多的財(cái)務(wù)造假案件陸續(xù)披露的現(xiàn)實(shí)環(huán)境下,審計(jì)職業(yè)界和廣大公眾關(guān)注的焦點(diǎn)主要在如何提高審計(jì)質(zhì)量上。在職業(yè)謹(jǐn)慎和成本效益的兩方面沖突中,“過度”謹(jǐn)慎一般會(huì)導(dǎo)致審計(jì)效率下降,但不會(huì)出現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量下降;片面地運(yùn)用成本效益原則來提高審計(jì)效率,會(huì)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。目前審計(jì)質(zhì)量不高的主要技術(shù)原因不在于“過度”謹(jǐn)慎,而主要在于成本效益原則的片面運(yùn)用,從而導(dǎo)致過度削減審計(jì)程序和范圍,或者放棄某些有利于提高審計(jì)質(zhì)量的審計(jì)程序。因此,如果審計(jì)實(shí)踐中不對(duì)成本效益原則的運(yùn)用進(jìn)行適當(dāng)?shù)募s束,則提高審計(jì)質(zhì)量成為空談。
當(dāng)然,處理好審計(jì)成本和審計(jì)職業(yè)的關(guān)系只是審計(jì)質(zhì)量提高的一個(gè)方面,除此之外,還有待于政府監(jiān)管力度的加強(qiáng)、法規(guī)的健全、證券市場(chǎng)和公司治理結(jié)構(gòu)的完善、審計(jì)收費(fèi)的提高以及事務(wù)所組織形式的變革等。但是,注冊(cè)會(huì)計(jì)師是審計(jì)信息的生產(chǎn)者,審計(jì)質(zhì)量的提高,最終還得依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)踐中對(duì)審計(jì)技術(shù)的合理運(yùn)用來實(shí)現(xiàn)。
(二)事務(wù)所成本領(lǐng)先戰(zhàn)略:基于審計(jì)市場(chǎng)
20世紀(jì)90年代以來,市場(chǎng)導(dǎo)向定位(market orientation)的觀點(diǎn)越來越成為理論界和企業(yè)界關(guān)注的重點(diǎn)。所謂市場(chǎng)導(dǎo)向成本管理觀,即以市場(chǎng)為導(dǎo)向、效益為核心的成本管理機(jī)制和思想方法體系。
1.審計(jì)市場(chǎng)定位
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)隨著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的建立和實(shí)施也經(jīng)歷了不同的發(fā)展階段。大體可以從兩個(gè)角度劃分,一是根據(jù)審計(jì)市場(chǎng)主體的獨(dú)立性劃分:脫鉤改制前為政府直接參與的審計(jì)市場(chǎng);脫鉤改制中為行業(yè)自律性的混合型審計(jì)市場(chǎng);脫鉤改制后為政府間接參與的審計(jì)市場(chǎng);加入WTO后為政府間接干預(yù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)。二是根據(jù)審計(jì)市場(chǎng)供求主體地位來講,我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)劃分為:買方市場(chǎng)和賣方市場(chǎng)。我國(guó)目前的審計(jì)市場(chǎng)特征為買方市場(chǎng),買方居于主導(dǎo)地位。
在審計(jì)市場(chǎng)高度集中的情況下,會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)存在嚴(yán)重的壟斷。事務(wù)所之間通過非合作博弈而達(dá)成一種隱性契約,結(jié)果導(dǎo)致事務(wù)所不擔(dān)心客戶流失對(duì)其聲譽(yù)的損害,廣義的成本意識(shí)并沒有真正深入人心。同時(shí),事務(wù)所還減少員工培訓(xùn)的花費(fèi),大幅度削減會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本成本,導(dǎo)致審計(jì)人員專業(yè)勝任能力弱化和審計(jì)質(zhì)量的下降。
而在市場(chǎng)高度分散的情況下,一方面事務(wù)所的規(guī)模過小,沒有能力組織專業(yè)培訓(xùn)和實(shí)施質(zhì)量控制,可能導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降;另一方面事務(wù)所之間為了爭(zhēng)奪市場(chǎng),不惜采取一切手段,導(dǎo)致事務(wù)所出具不公正的意見,使審計(jì)質(zhì)量嚴(yán)重下降。
無論從市場(chǎng)的集中度還是從收費(fèi)水平和利潤(rùn)來看,我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)是一個(gè)過度競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)。在審計(jì)市場(chǎng)集中度低、行業(yè)分散的情況下,市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)度無窮大,事務(wù)所為獲取最大收益不可避免地采取價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)手段。然而激勵(lì)的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)不但沒有給事務(wù)所帶來競(jìng)爭(zhēng)收益,反而降低了行業(yè)利潤(rùn)率、限制了事務(wù)所的發(fā)展壯大,導(dǎo)致市場(chǎng)受損,這也是審計(jì)質(zhì)量不高的一個(gè)重要原因。
為此,建立一個(gè)有序而合理的審計(jì)市場(chǎng)顯的非常重要。通過市場(chǎng)手段而非政府行為來解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中存在的問題,形成按照市場(chǎng)規(guī)律運(yùn)行的審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制,使審計(jì)成本戰(zhàn)略能夠在審計(jì)資源配置過程中真正發(fā)揮作用。
2.審計(jì)成本動(dòng)因與會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張的戰(zhàn)略選擇
所謂審計(jì)成本動(dòng)因就是引發(fā)審計(jì)成本的一種推動(dòng)力或?qū)徲?jì)成本的驅(qū)動(dòng)因素,也就是引起審計(jì)成本發(fā)生和變動(dòng)的原因。按照審計(jì)成本動(dòng)因涉及的層面和領(lǐng)域,可分為微觀層面的經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)成本動(dòng)因和宏觀層面的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略成本動(dòng)因。經(jīng)營(yíng)管理成本動(dòng)因普遍存在于會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)過程的有關(guān)審計(jì)作業(yè)之中,而審計(jì)戰(zhàn)略成本動(dòng)因與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本動(dòng)因不同,它是從會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體的、長(zhǎng)遠(yuǎn)的宏觀戰(zhàn)略高度出發(fā)所考慮的成本動(dòng)因。從戰(zhàn)略的角度看,影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本態(tài)勢(shì)主要來自事務(wù)所經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)作業(yè)程序,從而構(gòu)成結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因。其中,會(huì)計(jì)師事務(wù)所結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因是與事務(wù)所基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)相關(guān)的成本驅(qū)動(dòng)因素,一般包括構(gòu)成事務(wù)所基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的事務(wù)所規(guī)模、時(shí)間業(yè)務(wù)范圍、經(jīng)驗(yàn)積累、技術(shù)和事務(wù)所分布等。而執(zhí)行性成本動(dòng)因是與會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)作業(yè)程序有關(guān)的成本動(dòng)因,即影響事務(wù)所成本態(tài)勢(shì)與執(zhí)行審計(jì)作業(yè)程序有關(guān)的驅(qū)動(dòng)因素。通常包括:全員參與、審計(jì)質(zhì)量管理、審計(jì)要素的配置以及審計(jì)要素作用的發(fā)揮等等。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模是一個(gè)重要的結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因,事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張的程度將引起結(jié)構(gòu)性成本變動(dòng),從而影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所效益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)較為明顯的行業(yè),行業(yè)規(guī)模經(jīng)濟(jì)易于形成的理由至少包括以下三個(gè)方面:較低程度的資產(chǎn)專用性,有利于事務(wù)所通過業(yè)務(wù)擴(kuò)張降低平均成本;異質(zhì)性的審計(jì)產(chǎn)品,有利于大型事務(wù)所通過穩(wěn)定的市場(chǎng)形象吸引客戶并獲取審計(jì)收費(fèi)溢價(jià);審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)聯(lián)合提供產(chǎn)生的合約范圍經(jīng)濟(jì),有利于事務(wù)所在非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)上的業(yè)務(wù)擴(kuò)張。
在不追加投資成本的情況下,會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張對(duì)成本帶來的正面影響具體表現(xiàn)在:
第一,規(guī)模擴(kuò)張,審計(jì)效率提高,審計(jì)業(yè)務(wù)量增加,固定審計(jì)總成本不變,平均分?jǐn)偟墓潭ǔ杀緶p少、單位成本下降;
第二,規(guī)模擴(kuò)張,審計(jì)業(yè)務(wù)量增加,有利于節(jié)約材料和能源消耗,有利于人力資源和設(shè)備的有效利用,從而帶來成本降低的機(jī)會(huì);
第三,規(guī)模擴(kuò)張,更加有利于發(fā)揮人才優(yōu)勢(shì),獲得專業(yè)化協(xié)作的低成本效益;
第四,規(guī)模擴(kuò)張,有利于熟練程度提高和經(jīng)驗(yàn)積累,能獲得經(jīng)驗(yàn)——成本曲線的效果,形成成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
與此同時(shí),當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張過度,超過一定臨界點(diǎn)后,對(duì)成本的負(fù)面影響主要表現(xiàn)在:
第一,事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張過度,造成物質(zhì)資本和人力資本等要素在原有規(guī)模上的比例失調(diào),導(dǎo)致事務(wù)所業(yè)務(wù)失衡,所擁有的要素不能充分利用,形成規(guī)模報(bào)酬遞減;
第二,事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張過度,使管理層次復(fù)雜、管理幅度增大、管理內(nèi)容增加、管理難度加大,從而帶來協(xié)調(diào)、溝通成本的增加,管理費(fèi)用上升。
第三,事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張過度,容易形成審計(jì)市場(chǎng)壟斷,妨礙市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和技術(shù)進(jìn)步,影響成本降低。
3.審計(jì)成本動(dòng)因與會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)張方式的戰(zhàn)略選擇
會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)張方式的選擇與事務(wù)所的發(fā)展戰(zhàn)略密切相關(guān)。事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略跟一般企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略一樣,也可分為集中戰(zhàn)略和多角化戰(zhàn)略。會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)張方式的選擇,必須在事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略指導(dǎo)下進(jìn)行,但無論選擇集中戰(zhàn)略或多角化戰(zhàn)略,無論是通過內(nèi)部擴(kuò)張或外部擴(kuò)張都應(yīng)把成本作為考慮的基本因素和條件。而戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析對(duì)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略定位和擴(kuò)張方式的選擇具有十分重要的意義。
(1)集中擴(kuò)張戰(zhàn)略的成本動(dòng)因分析。集中化戰(zhàn)略或稱為專業(yè)化戰(zhàn)略,是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所將全部資源集中使用于最能代表自身優(yōu)勢(shì)的某一技術(shù)、某一市場(chǎng)或某種業(yè)務(wù)上的一種戰(zhàn)略。經(jīng)營(yíng)集中化或?qū)I(yè)化戰(zhàn)略,既是各事務(wù)所經(jīng)營(yíng)逐漸分離而形成許多獨(dú)立機(jī)構(gòu)的過程,也是同類業(yè)務(wù)由分散趨向集中經(jīng)營(yíng)的過程。經(jīng)營(yíng)集中化是會(huì)計(jì)師事務(wù)所分散經(jīng)營(yíng)和集中經(jīng)營(yíng)的統(tǒng)一。沒有專業(yè)分解,就沒有同類專業(yè)的集中,但只有分解,沒有同類業(yè)務(wù)的集中,就不能實(shí)現(xiàn)專業(yè)化所帶來的經(jīng)濟(jì)效益。
事實(shí)上,自從1993年畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所在國(guó)際五大中率先按照行業(yè)服務(wù)線(Industry Service Lines)對(duì)其組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行重組以來,一些大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也逐漸顯示出一定的分工,注重發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專長(zhǎng)。比如,安達(dá)信以員工訓(xùn)練、公用事業(yè)業(yè)務(wù)、石油天然氣行業(yè)而著稱,安永在醫(yī)療保健、財(cái)務(wù)方面占有優(yōu)勢(shì),畢馬威在銀行業(yè)方面有很強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力,永道在通訊電子工業(yè)中稱雄,普華則以處理國(guó)際性事業(yè)機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)為優(yōu)。同時(shí)美國(guó)(AICPA,1993)、英國(guó)(UKAPB,1995)、澳大利亞(ASAICAA,1989)、新西蘭(NZSA,1986)的審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)了鑒別、指派和培養(yǎng)具有行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師的重要性。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則也強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備專業(yè)勝任能力,這說明會(huì)計(jì)師事務(wù)所集中擴(kuò)張已成為一種發(fā)展趨勢(shì)。
集中擴(kuò)張戰(zhàn)略具有單一市場(chǎng)的特點(diǎn),在集中擴(kuò)張戰(zhàn)略下,其成本動(dòng)因分析主要包括三個(gè)方面:
第一,集中擴(kuò)張戰(zhàn)略在不超過臨界點(diǎn)下,可形成規(guī)模經(jīng)濟(jì),獲得低成本擴(kuò)張的效果。其中,水平式集中擴(kuò)張,能擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍,增大優(yōu)勢(shì)業(yè)務(wù)量規(guī)模,形成規(guī)模經(jīng)濟(jì);垂直式集中擴(kuò)張,即行政整合,意味著事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大,但也會(huì)對(duì)成本帶來負(fù)面影響,當(dāng)整合的市場(chǎng)體系僵化,成本付出過高并破壞了事務(wù)所與客戶的關(guān)系,對(duì)企業(yè)發(fā)展不利時(shí),應(yīng)降低市場(chǎng)的整合程度,實(shí)行部分整合或解除整合。
第二,集中擴(kuò)張戰(zhàn)略可帶來經(jīng)驗(yàn)積累程度提高,有利于發(fā)揮主體產(chǎn)業(yè)優(yōu)勢(shì),達(dá)成持久的成本領(lǐng)先地位。
第三,集中擴(kuò)張戰(zhàn)略容易形成獨(dú)特優(yōu)勢(shì),獲得獨(dú)特技術(shù)的低成本效果。
(2)多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略的成本動(dòng)因分析。多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略是指單一審計(jì)業(yè)務(wù)向多種業(yè)務(wù)擴(kuò)張,形成多元業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu),其方式有中心式和復(fù)合式兩種。一般來說,引起多角化戰(zhàn)略動(dòng)因包括,一是分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),穩(wěn)定事務(wù)所收益。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,市場(chǎng)機(jī)制對(duì)資源的配置起基礎(chǔ)性作用。但由于經(jīng)營(yíng)環(huán)境中不確定性因素很多,市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)隨之增大,為分散風(fēng)險(xiǎn),會(huì)計(jì)師事務(wù)所可通過加強(qiáng)自身的開創(chuàng)力和應(yīng)變力,實(shí)施多樣化經(jīng)營(yíng),以減少單一經(jīng)營(yíng)所可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。二是充分利用和共享資源,降低審計(jì)成本,提高資源配置效率。三是市場(chǎng)的誘惑。四是快速擴(kuò)張,實(shí)現(xiàn)多點(diǎn)聯(lián)動(dòng)。五是事務(wù)所兼并。為確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利潤(rùn),事務(wù)所經(jīng)營(yíng)者既可以選擇單一經(jīng)營(yíng),也可以選擇多樣化經(jīng)營(yíng)。占據(jù)優(yōu)勢(shì)地位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過兼并、租賃、聯(lián)合等途徑,降低新市場(chǎng)的進(jìn)入壁壘,快速形成新的支柱業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn),造成多樣化經(jīng)營(yíng)的格局。六是協(xié)同效應(yīng)。由于協(xié)同效應(yīng)的存在,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的多元化經(jīng)營(yíng)可以降低審計(jì)成本,增強(qiáng)盈利能力,并擴(kuò)大可供事務(wù)所選擇的空間。
多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略對(duì)成本的影響也有正面和負(fù)面兩種。其中,正面的影響表現(xiàn)在:
第一,多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略,帶來新產(chǎn)業(yè)的增加。從結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因看,有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大,降低審計(jì)成本,形成整合效益的機(jī)會(huì)。
第二,多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略,可分散會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),降低風(fēng)險(xiǎn)損失成本。
第三,多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略,有利于增大業(yè)務(wù)擴(kuò)張的空間、便于調(diào)整事務(wù)所業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu),以發(fā)揮新業(yè)務(wù)成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略對(duì)成本的負(fù)面影響主要表現(xiàn)在:
第一,多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略,新業(yè)務(wù)的大量投入,不利于發(fā)揮結(jié)構(gòu)性成本優(yōu)勢(shì),甚至削弱原有規(guī)模、經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)和事務(wù)所布局優(yōu)勢(shì),可能導(dǎo)致成本上升,效益下滑的被動(dòng)局面。
第二,多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略,使原來的事務(wù)所進(jìn)入不很熟悉的業(yè)務(wù)領(lǐng)域,同時(shí)也由于事務(wù)所高層管理人員對(duì)擴(kuò)張對(duì)象的經(jīng)營(yíng)管理不甚了解,容易造成決策失誤,帶來成本的先天不足。
第三,多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略,大量布點(diǎn),盲目并購(gòu),勢(shì)必造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所資本配置分散,增加資本成本。
多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略對(duì)成本的負(fù)面影響在復(fù)合式擴(kuò)張戰(zhàn)略下尤為突出,應(yīng)謹(jǐn)慎行事,嚴(yán)防貿(mào)然行動(dòng)。一般情況下,通過成本動(dòng)因分析,在選擇多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略時(shí),在初期階段,適宜選擇中心式擴(kuò)張戰(zhàn)略,即圍繞專業(yè)化逐步發(fā)展多角化。這種穩(wěn)健的擴(kuò)張戰(zhàn)略,一力面可以推動(dòng)專業(yè)化主業(yè)發(fā)展,提高專業(yè)化主業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力,發(fā)揮成本優(yōu)勢(shì);另一方面又可以獲得多角化擴(kuò)張戰(zhàn)略的好處。
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