煤炭礦區(qū)有沒有棄置費用,要不要核算棄置費用,目前尚有爭議。筆者結(jié)合煤炭礦區(qū)具體實際進(jìn)行深入分析,認(rèn)為煤炭礦區(qū)應(yīng)該核算棄置費用。
一、煤炭礦區(qū)核算棄置費用的依據(jù)
2006年2月15日,財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定:“企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù),滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》中預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債,并相應(yīng)增加礦井及相關(guān)設(shè)施的賬面價值。不符合預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的,在廢棄時發(fā)生的拆卸、搬移、場地清理等支出,應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。礦區(qū)廢棄是指礦區(qū)內(nèi)的最后一口井停產(chǎn)”。從《石油天然氣開采》準(zhǔn)則的規(guī)定中可見,開采企業(yè)還要保障礦區(qū)內(nèi)其他單位或居民的權(quán)益,應(yīng)該自覺處置開采礦區(qū)中留下的“廢棄”物。
2006年10月31日,財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定:“棄置費用,通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定,企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出”,“不屬于棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)報廢清理費用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理”。這一規(guī)定很清楚,固定資產(chǎn)報廢所發(fā)生的棄置費用是和環(huán)境保護(hù)與生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)相關(guān)聯(lián)的。煤炭礦區(qū)報廢,存在著環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù),從礦區(qū)居民所享有的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)的生存權(quán)益看,煤炭企業(yè)應(yīng)該核算固定資產(chǎn)棄置費用。
二、與棄置費用相關(guān)的概念辨析
(一)礦區(qū)棄置費用是與井區(qū)建筑物廢棄有關(guān)的費用
棄置費用是與固定資產(chǎn)報廢時進(jìn)行環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等所確定的費用。對于煤炭企業(yè)來說,礦井生產(chǎn)用固定資產(chǎn)分為房屋、地面建筑物、礦井建筑物、動力設(shè)備、傳導(dǎo)設(shè)備、生產(chǎn)設(shè)備、綜采設(shè)備、運輸設(shè)備、工具儀器及生產(chǎn)管理用具。其中,地面建筑物和礦井建筑物在礦井報廢進(jìn)行生態(tài)恢復(fù)時要發(fā)生一定的支出。地面建筑物包括露天建筑物、洗(選)建筑物、運輸建筑物、供水建筑物、發(fā)電建筑物、窯業(yè)建筑物和雜項建筑物等;礦井建筑物包括主井井筒及裝備、付井井筒、風(fēng)井井筒、主井通道、付井底水窩泵房、付井車場繞道、中央變電所及通道、中央泵房及通道、主井內(nèi)車場、主井外車場、井下調(diào)度室、主井裝卸峒室、主井礦倉等。這些建筑物在礦井報廢時要發(fā)生爆破、撤除、填埋、廢地整修、植被等生態(tài)恢復(fù)費用,是一種棄置費用。因此,預(yù)計煤炭礦區(qū)棄置費用是預(yù)計煤炭礦井地面建筑物和礦井建筑物廢棄有關(guān)的費用,不是預(yù)計礦井全部固定資產(chǎn)的棄置費用。
(二)礦區(qū)棄置費用與環(huán)境治理補償費用不同
環(huán)境治理補償費用是專項用于采礦區(qū)生態(tài)環(huán)境保護(hù)、礦區(qū)污染源治理、地質(zhì)災(zāi)害防治和環(huán)境恢復(fù)整治的費用,分為事前預(yù)防支出(預(yù)防性環(huán)境治理補償費用)和事后補償支出(補償性環(huán)境治理補償費用)兩大類。
礦區(qū)棄置費用同上述環(huán)境治理補償費用的主要不同點是:環(huán)境治理補償費用是事前預(yù)防支出和事后補償支出;棄置費用是井區(qū)建筑物報廢處置時的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)支出。
(三)礦區(qū)棄置費用與一般固定資產(chǎn)清理費用不同
一般固定資產(chǎn)清理費用是固定資產(chǎn)報廢時發(fā)生的與該固定資產(chǎn)相關(guān)的拆卸、搬運等費用,是清理現(xiàn)場的費用;棄置費用是固定資產(chǎn)報廢時發(fā)生的固定資產(chǎn)處置費用及人類生存的環(huán)境修復(fù)費用,是事先確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債。正如《石油天然氣開采》準(zhǔn)則所說的那樣:對于“不符合預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的,在廢棄時發(fā)生的拆卸、搬移、場地清理等支出,應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益”。
三、礦區(qū)棄置費用的確認(rèn)
筆者認(rèn)為,并不是所有礦區(qū)都必須核算礦區(qū)棄置費用,礦區(qū)棄置費用與礦區(qū)所處的特定環(huán)境關(guān)聯(lián),這些特定環(huán)
境是指礦區(qū)在報廢時,對周邊地區(qū)人類生存會造成不良后果的環(huán)境。例如,礦區(qū)處于山體腳下,當(dāng)?shù)V產(chǎn)資源采空后極易引發(fā)山體崩塌、滑坡,出現(xiàn)泥石流等現(xiàn)象,對人類生存造成嚴(yán)重不良后果。又如,礦區(qū)處于重要河床邊緣,當(dāng)?shù)V產(chǎn)資源采空后極易發(fā)生地面裂縫、河堤決口、采空區(qū)灌水等現(xiàn)象,給人類生存造成災(zāi)難。再如,礦區(qū)與橋梁、鐵路及其他重大建筑物關(guān)聯(lián),當(dāng)?shù)V產(chǎn)資源采空后有可能引起不良后果等等。雖然對上述問題在采掘礦產(chǎn)資源時,已經(jīng)考慮留下一定的煤層不予開采,但從歷史上所發(fā)生的重大事故看,礦產(chǎn)資源開采的一些過失行為屢見不鮮。我國的《石油天然氣開采》準(zhǔn)則、《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則也僅僅是將棄置費用作為“或有事項”來處理,設(shè)置“預(yù)計負(fù)債”科目進(jìn)行核算。對符合預(yù)計負(fù)債確認(rèn)三個條件的才確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債:一是該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù);二是履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè);三是該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。因此,凡是不符合這三個條件的井區(qū)建筑物報廢時不需要核算礦區(qū)棄置費用。
四、礦區(qū)棄置費用的核算舉例
例題:某煤礦已有多年開采歷史,2009年12月礦井開拓延深產(chǎn)生新的井道,新增礦井建筑物1 200萬元,該礦區(qū)剩余開采年限預(yù)計10年。預(yù)計礦區(qū)報廢時現(xiàn)時新增礦井建筑物危及環(huán)境安全需要特殊處理費用200萬元,該礦將其確認(rèn)為一項預(yù)計負(fù)債。未來棄置費用按5%的折現(xiàn)率折算的現(xiàn)值是122.8萬元[200×(1 5%)-10=200×0.61394≈122.8]。則該煤礦將新增礦井建筑物入賬時編制如下會計分錄:
借:固定資產(chǎn)——生產(chǎn)用——礦井建筑物
1 322.8萬元
貸:銀行存款 1 200萬元
預(yù)計負(fù)債——預(yù)計棄置費 122.8萬元
注①:含小數(shù)誤差280元
計算結(jié)果表明:10年后的200萬元,現(xiàn)在的價值(現(xiàn)值)是122.8萬元,利息費用共計77.2萬元。企業(yè)每年都要計算各期應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費用,見表1。
該煤礦每年年末,根據(jù)表1第2列數(shù)據(jù)編制如下會計分錄(以第1年末計息數(shù)據(jù)為例):
借:財務(wù)費用 61 400
貸:預(yù)計負(fù)債——預(yù)計棄置費 61 400
經(jīng)過計息,10年共計息772 000元,“預(yù)計負(fù)債”賬戶第10年末余額正好為2 000 000萬元(1 228 000 772 000)。
該煤礦第10年報廢時,實際處置該項礦井建筑物時花費210萬元,編制如下會計分錄:
借:預(yù)計負(fù)債——預(yù)計棄置費 2 000 000
清算損益 100 000
貸:銀行存款 2 100 000
如果實際花費小于預(yù)計負(fù)債,貸記“清算損益”科目。
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