近年來(lái),隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,環(huán)境污染不斷加劇,環(huán)境問(wèn)題成為制約我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的主要瓶頸之一,保護(hù)資源和改善環(huán)境已成為我國(guó)一項(xiàng)十分緊迫的戰(zhàn)略任務(wù)。而企業(yè)作為環(huán)境污染的主要制造者之一,其生產(chǎn)過(guò)程是一個(gè)消耗資源,同時(shí)會(huì)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生負(fù)面影響的過(guò)程。所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)環(huán)境保護(hù)承擔(dān)起不可推卸的責(zé)任,特別是制造業(yè)和高污染行業(yè),應(yīng)當(dāng)率先承擔(dān)起向社會(huì)公眾披露有關(guān)環(huán)境信息的責(zé)任,充分揭示環(huán)境污染的治理情況和環(huán)境資源的利用情況。
據(jù)中國(guó)機(jī)械工業(yè)企業(yè)管理協(xié)會(huì)公布的2008年《中國(guó)機(jī)械500強(qiáng)研究報(bào)告》顯示,我國(guó)機(jī)械500強(qiáng)前十名中有八位為汽車制造企業(yè),前二十名中有十三位為汽車制造企業(yè)。可見(jiàn),我國(guó)的汽車制造業(yè)作為推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的拳頭產(chǎn)業(yè),發(fā)揮著不可替代的作用,理應(yīng)在全國(guó)的制造業(yè)中率先導(dǎo)入環(huán)境會(huì)計(jì)并對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息予以正確披露,這對(duì)我國(guó)其他制造業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露起到了指導(dǎo)和促進(jìn)作用。
從20世紀(jì)70年代開(kāi)始,西方發(fā)達(dá)國(guó)家相繼引入了環(huán)境會(huì)計(jì)的理論,并在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中廣泛實(shí)踐,取得了較大成效。特別是我國(guó)的近鄰——日本,在環(huán)境會(huì)計(jì)的理論和實(shí)踐上均處于世界領(lǐng)先地位,并在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面取得了長(zhǎng)足進(jìn)步。據(jù)日本環(huán)境省2006年的調(diào)查報(bào)道指出,2005年上市企業(yè)中有37.5%的企業(yè)導(dǎo)入了環(huán)境會(huì)計(jì),并對(duì)外披露會(huì)計(jì)信息;22.7%的非上市企業(yè)對(duì)外披露本企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。特別是在制造行業(yè)和資源行業(yè)中,導(dǎo)入環(huán)境會(huì)計(jì)并進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露的企業(yè)數(shù)更是達(dá)到了46%和66.7%。在日本的八大汽車制造企業(yè)(豐田、日產(chǎn)、本田、馬自達(dá)、三菱、鈴木、大發(fā)和富士重工)中均導(dǎo)入了環(huán)境會(huì)計(jì),并進(jìn)行了會(huì)計(jì)信息披露。本文以日本和我國(guó)汽車制造業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀作為研究對(duì)象,在進(jìn)行比較研究的基礎(chǔ)之上,試提出我國(guó)汽車制造業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面的發(fā)展方向。
一、日本汽車制造業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的信息披露現(xiàn)狀
日本的汽車制造業(yè)是日本制造業(yè)的象征,長(zhǎng)期以來(lái)一直是日本經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的主要支撐點(diǎn)。本文從日本汽車制造業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的基本信息披露方式、環(huán)境成本的披露方式、物量效果和經(jīng)濟(jì)效果三個(gè)方面來(lái)對(duì)日本汽車制造業(yè)當(dāng)前的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀予以總結(jié)和分析。
(一)日本汽車制造業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的基本方式(見(jiàn)表1)
資料來(lái)源:以上資料參考豐田汽車株式會(huì)社公布的《Sustainability Report 2008》,日產(chǎn)汽車株式公布的《環(huán)境報(bào)告書(shū)2003》,本田技研株式會(huì)社公布的《HIONDA年次報(bào)告書(shū)2009》,馬自達(dá)株式會(huì)社公布的《社會(huì)·環(huán)境報(bào)告書(shū)2008》,三菱汽車株式會(huì)社公布的《社會(huì)·環(huán)境報(bào)告書(shū)2008》,鈴木株式會(huì)社公布的《環(huán)境·社會(huì)報(bào)告2008》,大發(fā)工業(yè)株式會(huì)社公布的《環(huán)境報(bào)告書(shū)2006》和富士重工業(yè)株式公布會(huì)社的《2008社會(huì)·環(huán)境報(bào)告書(shū)》等資料,由筆者整理總結(jié)而成。
從表1中可以看出,日本的汽車制造企業(yè)均在20世紀(jì)90年代和21世紀(jì)初開(kāi)始正式對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行信息披露,均使用文字和圖表相結(jié)合的方式對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的主要構(gòu)成要素(環(huán)境成本、物量效果、經(jīng)濟(jì)效果)分別進(jìn)行了披露。此外,除以上三個(gè)主要構(gòu)成要素之外,對(duì)環(huán)境成本中的投資額和費(fèi)用額也采用了圖表的方式進(jìn)行了相關(guān)披露。大部分企業(yè)針對(duì)有利于環(huán)保的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用,對(duì)其投入額和占整個(gè)實(shí)驗(yàn)研究費(fèi)的比例也給予了披露。
(二)環(huán)境成本的披露方式(見(jiàn)表2)
資料來(lái)源:同表1。
日本環(huán)境省推出的《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2005》中指出,環(huán)境成本應(yīng)以環(huán)境保護(hù)為目的而投入的成本作為基準(zhǔn),并明確區(qū)分投資額與費(fèi)用額。以上企業(yè)在2004年,尚有日產(chǎn)、三菱和鈴木公司沒(méi)有把環(huán)保的投資額和費(fèi)用額相區(qū)分,在2008年各個(gè)企業(yè)的環(huán)境報(bào)告書(shū)中均已對(duì)投資額和費(fèi)用額進(jìn)行了區(qū)分。由此可以看出,以上各企業(yè)對(duì)環(huán)境成本意識(shí)又有了進(jìn)一步的加強(qiáng),同時(shí)也反映出《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2005》對(duì)企業(yè)具有很強(qiáng)的指導(dǎo)性。
按照環(huán)境省《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2005》的要求,應(yīng)對(duì)環(huán)境成本分為六類。它們是經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域成本(又分為污染防治成本、地球環(huán)境保護(hù)成本和資源再生成本)、上下游成本①、管理活動(dòng)成本、研究開(kāi)發(fā)成本、社會(huì)活動(dòng)成本和環(huán)境補(bǔ)救成本。以上汽車制造企業(yè)均對(duì)環(huán)境成本分為六類進(jìn)行了信息披露。這說(shuō)明環(huán)境省的《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2005》已在日本的汽車制造企業(yè)中得到普及,這對(duì)整個(gè)行業(yè)各個(gè)企業(yè)之間環(huán)境成本數(shù)據(jù)的比較分析是極為有力的。
(三)物量效果和經(jīng)濟(jì)效果的披露方式
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的計(jì)量是建立在以歷史成本作為計(jì)價(jià)原則,經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)使用貨幣計(jì)量的基礎(chǔ)之上,而環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量對(duì)象主要集中在自然資源的計(jì)價(jià)上,這其中存在很多無(wú)法用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),例如產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程當(dāng)中排出的二氧化碳量,揮發(fā)性有機(jī)化合物量等事項(xiàng)。因此,傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的單一貨幣計(jì)量方法難以對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)諸要素進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量,這也是我國(guó)現(xiàn)行環(huán)境會(huì)計(jì)面臨的一大難題。
為解決環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量問(wèn)題,日本企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露時(shí)主要采用了物量效果和經(jīng)濟(jì)效果兩者相結(jié)合的方式。對(duì)貨幣計(jì)量反映不出來(lái)的,主要集中在環(huán)境負(fù)荷消減量等數(shù)值使用物量來(lái)進(jìn)行計(jì)量,稱之為物量效果;對(duì)可以用貨幣計(jì)量的使用貨幣計(jì)量,稱之為經(jīng)濟(jì)效果。因?yàn)槠囀歉吆哪墚a(chǎn)品,所以日本的汽車制造企業(yè)在披露物量效果時(shí)都按照生產(chǎn)時(shí)和產(chǎn)品使用時(shí)兩個(gè)時(shí)段分開(kāi)進(jìn)行了披露,特別是產(chǎn)品使用時(shí)的效果一般以該企業(yè)研制出的環(huán)保型產(chǎn)品使用時(shí)降低的油耗和減少的有害物質(zhì)排放量作為計(jì)算依據(jù),并將其作為對(duì)循環(huán)型經(jīng)濟(jì)社會(huì)所作貢獻(xiàn)度的指標(biāo)給予揭示。在經(jīng)濟(jì)效果中,豐田和富士重工還采用了現(xiàn)實(shí)效果和推定效果相結(jié)合的方式。其中,推定效果主要指企業(yè)對(duì)環(huán)境的投入所取得的收入可能。在汽車制造企業(yè)中主要反映為,顧客因喜愛(ài)環(huán)保型汽車,使得該企業(yè)的汽車銷售數(shù)量上升,對(duì)產(chǎn)品銷售額的推定貢獻(xiàn)(見(jiàn)表3)。
從以上內(nèi)容可以看出,日本汽車制造企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面取得了長(zhǎng)足進(jìn)步,在披露方式和內(nèi)容上都已逐漸成熟。同時(shí),筆者也對(duì)我國(guó)八大汽車制造企業(yè)(一汽、上汽、東風(fēng)、長(zhǎng)安、北汽、廣汽、哈飛、奇瑞)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況進(jìn)行了總結(jié)。
二、我國(guó)汽車制造企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀
從表4中可以看出,我國(guó)的汽車制造企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)的導(dǎo)入上還處于起步階段,除一汽和東風(fēng)之外,其他企業(yè)還尚未將環(huán)境會(huì)計(jì)列入視野。在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面,無(wú)論從質(zhì)的方面還是從量的方面都和日本的汽車制造企業(yè)有很大差距。除東風(fēng)汽車制造公司在其《社會(huì)責(zé)任報(bào)告2008》中對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)從物量效果和經(jīng)濟(jì)效果兩方面進(jìn)行了簡(jiǎn)單披露之外,其他企業(yè)尚未有具體描述。
三、我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的發(fā)展方向
日本的汽車制造企業(yè)均采用發(fā)布環(huán)境報(bào)告書(shū)的方式對(duì)企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行信息披露,環(huán)境報(bào)告書(shū)已經(jīng)成為其環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的主要載體,是企業(yè)伴隨生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的對(duì)環(huán)境影響程度及為消除影響而采取自主行動(dòng)的說(shuō)明。我國(guó)近年也有汽車制造企業(yè)開(kāi)始發(fā)布本企業(yè)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告或可持續(xù)發(fā)展報(bào)告。我國(guó)的汽車制造企業(yè)可以借鑒日本的經(jīng)驗(yàn),在本企業(yè)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告或可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中將企業(yè)自身的環(huán)保方針、計(jì)劃、業(yè)績(jī)等對(duì)外公布,供企業(yè)利益相關(guān)者和公眾對(duì)企業(yè)環(huán)境管理進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)。其中,應(yīng)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息給予單獨(dú)立項(xiàng),這樣能更集中、更直觀地反映環(huán)境會(huì)計(jì)信息。
借鑒日本的經(jīng)驗(yàn),我國(guó)應(yīng)從以下幾個(gè)方面入手,盡快縮短我國(guó)企業(yè)與國(guó)外企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面的差距,即加強(qiáng)和推動(dòng)企業(yè)的環(huán)保意識(shí),縮短建設(shè)循環(huán)型經(jīng)濟(jì)社會(huì)的進(jìn)程。
(一)加強(qiáng)政府部門(mén)的指導(dǎo)監(jiān)督職能
日本在環(huán)境會(huì)計(jì)的導(dǎo)入方面雖晚于歐美發(fā)達(dá)國(guó)家,但現(xiàn)在日本企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面卻走在了世界前列,之所以取得如此快的發(fā)展和日本環(huán)境省的努力息息相關(guān)。環(huán)境省1999年發(fā)布了《關(guān)于環(huán)境保護(hù)成本公示指南》之后,又相繼發(fā)布了《環(huán)境會(huì)計(jì)指南》、《環(huán)境成本分類指南2003》、《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2005》等一系列的相關(guān)準(zhǔn)則和制度。在以上準(zhǔn)則中,對(duì)環(huán)境成本的分類、物量效果和經(jīng)濟(jì)效果的揭示、環(huán)境會(huì)計(jì)信息的報(bào)表格式都給予了規(guī)范。
雖然我國(guó)在財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》和《第27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》中增加了有關(guān)環(huán)境的內(nèi)容,但尚未將環(huán)境會(huì)計(jì)等相關(guān)準(zhǔn)則、指南制度的建設(shè)納入其管理范圍。我國(guó)的相關(guān)政府部門(mén)應(yīng)盡快著手制定有關(guān)準(zhǔn)則和制度,使企業(yè)將追求經(jīng)濟(jì)效益與可持續(xù)發(fā)展的社會(huì)要求統(tǒng)一起來(lái),為企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施提供標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ),使企業(yè)開(kāi)展環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作時(shí)有章可循,有法可依。
(二)加強(qiáng)行業(yè)部門(mén)的指導(dǎo)監(jiān)督職能
日本環(huán)境省《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2005》是以一般企業(yè)為模型,并不針對(duì)某種特定企業(yè)而推出,但因每個(gè)行業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)不同,要想規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì),還需考慮到各個(gè)行業(yè)的特征。為此,日本的建筑、煤氣、橡膠、石油、食品制造行業(yè)等協(xié)會(huì)相繼推出了本行業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露準(zhǔn)則。日本機(jī)械工業(yè)聯(lián)合會(huì)于2001年7月頒布了機(jī)械工業(yè)相關(guān)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)日本汽車制造企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式給予了進(jìn)一步的規(guī)范。所以說(shuō),日本汽車制造企業(yè)近年來(lái)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面所取得的長(zhǎng)足進(jìn)步與行業(yè)部門(mén)采取了強(qiáng)有力地指導(dǎo)和監(jiān)督作用是密不可分的。
(三)加強(qiáng)理論研究,盡快建立完整的環(huán)境會(huì)計(jì)核算和信息披露體系
環(huán)境會(huì)計(jì)在我國(guó)尚屬新興學(xué)科,目前對(duì)其核算和信息披露方式急缺理論體系的支撐。在環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量等問(wèn)題上還停留在問(wèn)題提出階段,對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的方法上還沒(méi)有相應(yīng)的理論指導(dǎo)。而包括日本在內(nèi)的發(fā)達(dá)國(guó)家在環(huán)境會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的研究,特別是在信息披露實(shí)務(wù)方面已走在我國(guó)的前面,并取得了很多研究成果。我國(guó)可以對(duì)其研究成果進(jìn)行總結(jié)和分析,盡快消除理論和實(shí)務(wù)研究的盲點(diǎn),摸索出一套適合我國(guó)國(guó)情的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式。
日本汽車制造業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露體系對(duì)我國(guó)相關(guān)行業(yè)該體系的建立和推廣具有先例作用。日本推行企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露體系的經(jīng)驗(yàn)證明,企業(yè)環(huán)境信息真實(shí)、全面地披露,極大推動(dòng)了日本建設(shè)循環(huán)型社會(huì)的進(jìn)程,使企業(yè)在取得良好的環(huán)境和經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí),也取得了良好的社會(huì)效益。我國(guó)應(yīng)盡快以法律法規(guī)的形式確定環(huán)境會(huì)計(jì)的地位,統(tǒng)一企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的標(biāo)準(zhǔn),增強(qiáng)實(shí)務(wù)的可操作性與統(tǒng)一性,以實(shí)現(xiàn)環(huán)境資源損耗和補(bǔ)償?shù)牧夹匝h(huán),推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。
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