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財務會計(financial accounting)是一個立足主體(entity)(主要指現(xiàn)代企業(yè)),面向市場(market)(主要指資本市場),通過確認(recognition)(在賬戶中正式記錄和在財務報表中列報)將企業(yè)發(fā)生的交易、事項所形成的能用貨幣表現(xiàn)的數(shù)據(jù)(date)轉化為對資金提供者[主要指投資人(investors)和債權人(creditors)]提供有助于他們投資、信貸與其他資源配置決策有用信息(useful information)的一個系統(tǒng)(system)?！犊刂普摗返膭?chuàng)始人維納告訴我們:信息是負熵,其作用在于降低以至消除不確定性(uncertainty)。在市場經(jīng)濟中,投資與信貸活動充滿了風險(risks)與不確定性,通過財務會計這一信息系統(tǒng),應能反映特定主體未來現(xiàn)金流量的金額、時間安排與不確定性;該主體的經(jīng)濟資源(持有的資產(chǎn)及其流動性)、經(jīng)濟義務(負債及其償還順序與金額和所有者權益)及其變動,以便將特定主體的財務狀況、經(jīng)營、投資與理財業(yè)績和現(xiàn)金流量等決策有用的信息,提供給財務報告的使用者(特別是投資人、債權人等資金提供者)。上述信息是以特定主體(即特定的現(xiàn)代企業(yè))為空間范圍,凡不屬于該企業(yè)經(jīng)濟資源、經(jīng)濟義務,與該企業(yè)交易、事項無關的業(yè)務活動,以及并非該企業(yè)的業(yè)績與現(xiàn)金流量均不應包括在該企業(yè)的財務報告之內。同時,應假定企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營(going concerning)的(即無明顯的反證,應說明該企業(yè)將連續(xù)經(jīng)營下去),又應按人為的(法律或準則規(guī)定的)時間,劃分會計分期(如年、半年、季等),以便編制財務報告(financial reporting)。財務報告的信息既應定性也應定量,特別是作為財務報告核心的財務報表(financial statements),必須是定性與定量相結合,且應按貨幣計量。因此,會計稱為財務會計,報表稱為財務報表,其他報告也屬于財務報告。這樣,財務會計與報告所提供的信息主要是財務的即以貨幣[通常為“名義貨幣”(nominal money)如人民幣、美元、港幣等]為計量單位(measurement units),但會計計量必須在計量單位的基礎上選擇計量屬性(measurement attributes)(計量基礎)。計量單位通常是比較固定的,除非出現(xiàn)惡性通貨膨脹,一般不會選擇“名義貨幣”以外的計量單位。它要服從于報告的目標(如“決策有用性”與“評估管理層的受托責任”)①,符合會計信息的基本質量特征(如“相關性”與“如實反映”),并應適應計量對象(主要是資產(chǎn))的特點(如是否長期持有,是自用還是準備出售,有無市場的公開報價等等)而進行選擇。財務會計有各種各樣的選擇,其中,計量屬性的選擇是最重要的。比如某種資產(chǎn)(如企業(yè)自用廠房)為企業(yè)長期持有,屬于自用,不是為了出售,而且也無市場的公開報價,這樣就應當選擇廠房完工交付使用時的造價,即“歷史成本”(historical cost),嗣后除提取折舊外并不進行新起點(fresh-start)的后續(xù)計量(subsequent measurement),有關企業(yè)廠房的報告信息既是財務信息,又是歷史信息。又如企業(yè)持有某公司的債券(金融工具)或該公司的股票期權(衍生金融工具),這兩種資產(chǎn)都屬于企業(yè)的投資,按企業(yè)的投資政策,對于這兩種投資,不是為長期持有,而是準備在有利條件下出售,同時,它們也有公開市場的合理報價(如從“交易所”、“經(jīng)紀商”處均可容易得到它們的市價),這樣,就應按“公允價值”計量(fair value measurement)。在持有期間,每當報告日必須進行后續(xù)計量(即按“當前的公允價值”計量),并確認公允價值變動(The change of fair value)所產(chǎn)生的可實現(xiàn)(未實現(xiàn))的持有利得和損失(unrealized holding gains or loss)。公允價值計量的信息是一種以假想交易(hypothetical transaction)為前提的當前預期的脫手價格信息(current expect exit price information),即預期的當前信息。這樣,該企業(yè)有關上述金融工具和衍生工具投資的信息,既是財務信息又是當前的市價信息,它與前述的廠房信息屬于歷史信息有重要的區(qū)別。我們知道,反映一個企業(yè)的經(jīng)濟真實(economic truth),是財務會計的本質要求,而“公允與透明”(fair and transparency)則是真實的集中表現(xiàn)。歷史信息反映一個企業(yè)過去的財務狀況、已完成的業(yè)績和已實現(xiàn)的現(xiàn)金流量,它已消除了不確定性。顯然,歷史信息能確定地反映企業(yè)的經(jīng)濟真實,但它反映的是過去的經(jīng)濟真實。它的作用是可以幫助決策者預測未來,并對以前的預見進行證實或證偽,即具有預測作用和反饋作用。預期的當前信息反映一個企業(yè)或其某項資產(chǎn)當前的脫手價格即當前的市值,它同樣能反映經(jīng)濟真實,而且反映的是當前的經(jīng)濟真實。不過,它帶有不確定性。因為畢竟是預期的,而不是現(xiàn)實的。只要該項資產(chǎn)存在著活躍的市場,其市價又來自當前公開、公正的報價,則預期的當前市價大體上也能逼近該資產(chǎn)日后將脫手的價格。因此,它雖是預期的,但仍然是真實而透明的。最為重要的一點是:以公允價值計量的信息,是以市場為基礎的。除非市場不正常(如金融危機時代),它比歷史成本更能近似反映資產(chǎn)的價值,或者說,歷史成本當時也是以市場為基礎的,但它以后就逐步遠離市場了。而公允價值則不然,它在每一個報告期,都要將企業(yè)按公允價值計量的持有資產(chǎn),調到報告日即當前的市價。在這個意義上,公允價值信息對愛好風險的投資者,可能更為有用。因而它受到許多投資者的鐘愛。因為投資就需要決策。而決策,總是面向未來的?？傊?歷史成本與公允價值,至少在可以預見的將來,是相輔相成的兩種有用的計量屬性。它們各有短長,也各有相關的計量對象(當然,在金融危機時代,由于市場不活躍、交易無序的罕見情況下又當別論)和使用者。以上所說的會計信息,均來自財務報表,并通過確認程序而產(chǎn)生。當前,各國通用的財務報表有資產(chǎn)負債表(balance sheet)、損益表(profit loss accounts)、收益表(income statement)、現(xiàn)金流量表(cash flow statement)以及全面(綜合)收益表(comprehensive income statement),必要時,還有所有者權益變動表(The change of equity statement),它們是財務報表的中心。在這些報表中,第一,數(shù)據(jù)和信息來自日常正式記錄,且有會計憑證可以稽核;第二,它們都通過確認所產(chǎn)生,即必須符合,(1)可定義性[符合報表要素(elements of financial statements)②的定義];(2)可計量性(有可以進行會計計量的屬性);(3)相關性(能為決策提供差異,即可提供新的信息);(4)可靠性。這四條確認標準(recognition criteria)也可概括為:在符合要素定義的前提下,(1)有未來的經(jīng)濟資源流入與流出;(2)能可靠地計量。但是,財務報表只是財務報告的中心部分,是在財務報表中確認[也稱為“列報”(presentation)]的信息,也只是財務會計信息的一部分,或者說是重要部分。在財務報表以外,還有報表附注(notes),其他輔助報告,如“董事長報告”、“總經(jīng)理關于業(yè)務的分析說明”(MA/L)等等,總稱為其他財務報告(other financial reporting),與財務報表一起,組成企業(yè)的財務報告(financial reporting)。在財務報表中列報的信息屬于“確認”。必須符合確認標準,既有文字(如報表項目),又有金額(如項目金額,若干項目的小計、合計與最后的總計)?？傊?凡是確認的信息,都必須通過報表項目加入小計、合計和總計之中。在其他財務報告中表述的信息則屬于“披露”(disclosure),凡屬披露的信息:(1)不一定要求文字與金額相結合,也可以只是定性說明;(2)其信息來源不一定來自賬戶的正式記錄;(3)披露的信息可以是估計、預測的結果,即它不一定是歷史信息;(4)在披露的信息中,“報表附注”具有一定的特殊性。一方面,附注中的一切表述均屬于披露;另一方面,附注中的表述又緊緊依附于財務報表,其中大部分是對報表項目的解釋或說明,在數(shù)字上予以具體化、詳細化。其目的在于幫助報表使用者更好地理解和應用財務報表。在這個意義上,報表附注又是財務報表的一個不可分割整體并應與報表一并進行審計(auditing)(審計見后述)。但必須注意,報表附注可以解釋或說明表內項目但不允許改動、更正報表中的任何一筆金額,這是會計慣例。表外披露可分為兩種,一是法定披露,即按照有關會計法令、會計準則要求披露的事項;二是自愿披露即企業(yè)可以為使公開的信息更加完整、透明,自愿披露某些法規(guī)、準則要求披露之外的重要事項。在西方,企業(yè)自愿披露是鼓勵的,我國并不鼓勵自愿披露,即使允許自愿披露,也不能自由放任,因為要切實防止有的企業(yè)出于自利動機,通過自愿披露,夸大業(yè)績,甚至弄虛作假,誤導投資者!

上述的確認與披露,是在嚴格意義上的狹義的解釋。目前,在實務上披露往往作廣義的解釋,即披露也包括確認。這樣,披露就指整個財務報告列報(包括財務報表列報)的信息了。

在理論上,表內與表外,確認與披露,還是應該加以區(qū)別的,因為兩者生成信息的程序不同,要求也不同。但不應誤會的是:不能說確認比披露更重要。要像美國財務會計概念公告第1號(FASB concept No.1)所說:“某些有用的信息,用財務報表傳遞較好,而某些信息則通過(其他)財務報告更好,并有時只能用其他財務報告提供”(第3段)。比如:按歷史成本計量的資產(chǎn)與負債,以現(xiàn)行收入與歷史成配比的經(jīng)營業(yè)績(利潤或虧損),過去的現(xiàn)金流量等則以財務報表提供較好;而一些預測的未來事項、或有事項、擔保和承諾、風險與不確定性的估計等等則以由其他財務報告提供為好。總之,在財務報告中,確認與披露是兩種相輔相成、各有其用途的信息表述方式。某種信息是在表內確認或是在表外披露,也是一種重要的會計選擇(accounting choices)。

前已述及,現(xiàn)代企業(yè)的特點是兩權(所有權與管理權)分離。由于委托代理關系的存在,管理權由代理人——管理層所掌握,他們占有企業(yè)全部信息,財務報告也由他們提供,作為所有者的投資人幾乎除通過財務報告即難以了解企業(yè)的經(jīng)營真相,在所有者與管理層之間,對企業(yè)信息的占有,存在著嚴重的不對稱。如果對管理層提供的信息不加以監(jiān)督,管理層難免受利益的驅動,提供虛假或不全面的信息,從而侵害所有者的權益。這樣,在實行市場經(jīng)濟體制的國家,就必須作出某種制度安排,確保上市企業(yè)財務報告的真實、公允和透明,這種制度安排一般分為事前規(guī)范和事后檢查。

事前規(guī)范,是指由政府或由政府委托某一獨立機構,制定“財務會計準則”,并由證券監(jiān)管部門制定“披露準則”,前者規(guī)范財務報告的確認、計量和必要的披露要求,后者著重對上市企業(yè)上市申請和上市后按季、按年或重大事項提出詳細的披露要求。

這樣,現(xiàn)代企業(yè)財務會計與報告的一個重要特點是從會計處理到編報報表和其他財務報告,都必須遵守會計準則和披露準則的要求,而不能各行其是,各自為政。

事后檢查,是指財務報告編制以后,在批準公開以前,必須由獨立的注冊會計師對財務報表和附注進行審計(audit),并對其他財務報告進行審閱(review),只有在注冊會計師出具了不附帶保留意見的審計報告之后,才允許呈報證監(jiān)部門并予以公布。

通過以上兩個監(jiān)督機制,其目的在于保證財務報表遵守財務會計準則,公允地表述了該企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量,在其他財務報告方面也不應有虛假、重大的差錯和明顯的不公允行為(特別是不可偏離證券監(jiān)管部門的偏離要求)。


【主要參考文獻 】

[1] 財政部會計準則委員會.企業(yè)會計準則[S].2006.

[2] 中國證監(jiān)會有關信息披露準則.

[3] 美國APB statement No.4,1970.

[4] 美國FASB concepts Nos. 1-7.

[5]IASB Framework.

[6] 葛家澍的有關財務會計和會計理論論文集.