一、人本會(huì)計(jì)的概念及其研究現(xiàn)狀
由于知識(shí)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展,傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在新的經(jīng)濟(jì)條件下開始凸顯自己的局限性和不足。與此同時(shí),與會(huì)計(jì)相關(guān)的交叉學(xué)科異軍突起,其中以人為中心、為根本的人本會(huì)計(jì)學(xué)研究最引人注目。“人本會(huì)計(jì)”是由徐國(guó)君教授創(chuàng)立并提出的,他(2004)將人本會(huì)計(jì)定義為以人為中心、為根本的會(huì)計(jì)。這個(gè)界定概括全面,且很好地與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)作了區(qū)分。其他學(xué)者在此問題上也作了研究。王海兵(2005)把人本會(huì)計(jì)定義為會(huì)計(jì)工作對(duì)“人”這一資源的開發(fā)、利用與管理的過程和結(jié)果的核算。胡春暉(2007)將人本會(huì)計(jì)學(xué)界定為以組織內(nèi)的會(huì)計(jì)人員及其內(nèi)部的其他人力資源和外部的客戶資源為研究對(duì)象,對(duì)以其思維、行為和價(jià)值體現(xiàn)及其核算規(guī)律為具體研究元素的計(jì)量、記錄、分析、報(bào)告和監(jiān)督的活動(dòng),并為有關(guān)方面提供對(duì)“人”這一資源開發(fā)、利用與管理的過程和方法,以實(shí)現(xiàn)社會(huì)、組織和個(gè)人和諧發(fā)展為最終目標(biāo)的學(xué)科。胡春暉對(duì)人本會(huì)計(jì)學(xué)的界定較好地從宏觀與微觀兩個(gè)層次進(jìn)行了闡釋。
目前,關(guān)于人本會(huì)計(jì)的研究方興未艾,徐國(guó)君(2004)從理論源頭上將物本主義與人本主義作為會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ),并對(duì)物本會(huì)計(jì)與人本會(huì)計(jì)的概念與特點(diǎn)進(jìn)行了探討,最后分析從物本會(huì)計(jì)提升為人本會(huì)計(jì)的理由。胡春暉、鄭汝昌(2006)提出了人本會(huì)計(jì)研究中研究對(duì)象的確定、人本會(huì)計(jì)研究過程中如何擴(kuò)大定量研究的比重、人本會(huì)計(jì)與人力資源會(huì)計(jì)如何區(qū)分、人本會(huì)計(jì)的指導(dǎo)思想是什么、人本會(huì)計(jì)研究成果的實(shí)際應(yīng)用、21世紀(jì)人本會(huì)計(jì)研究如何滿足環(huán)境的不斷變化和適應(yīng)新要求的六大難點(diǎn),并(2007)提出了人本會(huì)計(jì)學(xué)的概念內(nèi)涵,在此基礎(chǔ)上以哲學(xué)思想為基礎(chǔ),確立人本會(huì)計(jì)學(xué)研究框架。王海兵(2006)更是將人本會(huì)計(jì)引向深入,指出人本會(huì)計(jì)是人本會(huì)計(jì)的新發(fā)展。徐國(guó)君、胡春暉(2009)系統(tǒng)地闡釋了人本會(huì)計(jì)的幾個(gè)基礎(chǔ)問題,分析了人本會(huì)計(jì)的特征,指出人本會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)是“以人為本”的人本思想,并在此基礎(chǔ)上界定了人本會(huì)計(jì)的對(duì)象是企業(yè)立體動(dòng)態(tài)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),其對(duì)象的基本要素是資產(chǎn)、行為、權(quán)益,且資產(chǎn)=行為=權(quán)益。對(duì)于人本會(huì)計(jì)的基本假設(shè),徐國(guó)君、胡春暉(2009)將其界定為會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、信息轉(zhuǎn)化和價(jià)值流轉(zhuǎn)。這些研究?jī)?nèi)容豐富,對(duì)發(fā)展人本會(huì)計(jì),同時(shí)對(duì)傳統(tǒng)物本會(huì)計(jì)的發(fā)展也起到一定借鑒作用。但是這些研究目前還處在理論探討階段未能深入地進(jìn)行應(yīng)用研究。本文希望在此方向上進(jìn)行探索性研究。
二、人本會(huì)計(jì)應(yīng)用路徑模式
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)存在明顯的缺陷,主要表現(xiàn)在:會(huì)計(jì)的對(duì)象“見物不見人”,將人力資源這一主導(dǎo)性要素排除在外;用會(huì)計(jì)的專門方法,強(qiáng)行把在立體空間中進(jìn)行的動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)活動(dòng),平面化、靜態(tài)處理,會(huì)計(jì)的反映與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的現(xiàn)實(shí)不符;將價(jià)值性信息與其導(dǎo)致的主體——人及其行為之間的聯(lián)系割裂開來,信息無法反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì);會(huì)計(jì)不能量度個(gè)人對(duì)價(jià)值的貢獻(xiàn)和責(zé)任,無從判斷行為的有效與否。因此,建立以人為中心、為根本的人本會(huì)計(jì)是十分必要的。然而,如何建立以人及其行為為第一要素的人本會(huì)計(jì)是人本會(huì)計(jì)推進(jìn)的難點(diǎn)。筆者認(rèn)為,要從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)即物本會(huì)計(jì)進(jìn)入人本會(huì)計(jì)其路徑模式主要有兩個(gè):一種是從物本會(huì)計(jì)逐漸改良過渡到人本會(huì)計(jì);一種是拋棄物本會(huì)計(jì),全面建立以人及其行為為中心的人本會(huì)計(jì)。這兩種模式都有其各自的特點(diǎn),主要優(yōu)缺點(diǎn)分析如下。
(一)物本會(huì)計(jì)漸進(jìn)式改良模式
在物本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上通過漸進(jìn)式改良從而實(shí)現(xiàn)建立人本會(huì)計(jì)的目標(biāo),其優(yōu)點(diǎn)主要表現(xiàn)在三個(gè)方面。一是可以減少不必要的紛爭(zhēng)和改革的阻力。物本會(huì)計(jì)之所以存在其合理性,且雖然人本會(huì)計(jì)具有更優(yōu)的特性,但是不能否認(rèn)物本會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)等的巨大貢獻(xiàn)。因此,在物本會(huì)計(jì)到人本會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)變過程中不免會(huì)有爭(zhēng)議和反對(duì)的聲音,這些聲音甚至?xí)驗(yàn)槔砟畹牟町悘亩a(chǎn)生巨大的阻力。通過漸進(jìn)式的改革,過程可控、節(jié)奏可調(diào);而不斷的改良可以很好地教育和引導(dǎo)大家的思維進(jìn)行轉(zhuǎn)變。當(dāng)集體實(shí)現(xiàn)共識(shí)之后,改良的速度會(huì)越來越快。二是通過漸進(jìn)式改良,可以不斷地積累經(jīng)驗(yàn)。雖然人本會(huì)計(jì)具有一定的合理性,但是具體細(xì)節(jié)操作上卻需要根據(jù)實(shí)際情況來定。會(huì)計(jì)是一個(gè)巨大的系統(tǒng),其應(yīng)用理論與實(shí)踐都需要經(jīng)驗(yàn)積累。因此,通過漸進(jìn)式改良可以比較好地開拓和促進(jìn)人本會(huì)計(jì)的科學(xué)建立。三是有利于實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定。由于人本會(huì)計(jì)是對(duì)物本會(huì)計(jì)根本意義上的變革,會(huì)計(jì)又是經(jīng)濟(jì)秩序穩(wěn)定的重要組成部分,因此如果從一開始就全面拋棄必然會(huì)引起市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的混亂從而不利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。改良模式雖然具有很大的優(yōu)點(diǎn),但是也存在顯著的不足。首先,改良的進(jìn)程不可控,它依賴于大家的集體共識(shí),而這又是極其困難的事情。如果物本會(huì)計(jì)改良速度無法滿足社會(huì)經(jīng)濟(jì)本身對(duì)會(huì)計(jì)的要求,那么會(huì)計(jì)有可能被擠出歷史舞臺(tái)。其次,改良的成本巨大。不斷地爭(zhēng)論和凝聚共識(shí)本身就是一種成本的巨大浪費(fèi),且在改良的具體方向上也有爭(zhēng)議,最后出現(xiàn)爭(zhēng)議越來越大從而導(dǎo)致暫時(shí)停滯不前的情況出現(xiàn),甚至科學(xué)的人本理念也被否定。
(二)休克療法——全面建立人本會(huì)計(jì)
實(shí)現(xiàn)人本會(huì)計(jì),其本身是符合事物發(fā)展規(guī)律的,也可以比較好地適應(yīng)人類文明不斷進(jìn)步的法則。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)下,這種要求更加迫切,因此采用休克療法——全面拋棄物本會(huì)計(jì),全新建立人本會(huì)計(jì)大廈,其優(yōu)點(diǎn)主要表現(xiàn)在:一是可以比較好地適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)帶來的迫切需求。經(jīng)濟(jì)全球化后,知識(shí)經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展。在社會(huì)中出現(xiàn)的問題越來越多都與物本會(huì)計(jì)有著直接或間接的關(guān)系。這也帶來越來越多物本會(huì)計(jì)無法解決的問題。因此,如果進(jìn)行休克療法,全面建立人本會(huì)計(jì),可以很好地滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的迫切需要,甚至可以走在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的前面引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)更好更快地發(fā)展。
二是可以擺脫舊觀念的束縛,從而在以人為中心的理念下更好地構(gòu)建新的會(huì)計(jì)系統(tǒng),完成會(huì)計(jì)發(fā)展的新革命。雖然短期會(huì)有比較大的震蕩,但是總體來看,變革更徹底,總成本會(huì)更低。但是其也有本身的缺點(diǎn),主要是阻力太大,容易產(chǎn)生適得其反的情況,需要強(qiáng)勢(shì)的政治力量,條件比較苛刻等。
筆者認(rèn)為,從物本會(huì)計(jì)發(fā)展到人本會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)發(fā)展的必然。在實(shí)現(xiàn)路徑上不可以走極端,應(yīng)該結(jié)合兩種路徑模式的優(yōu)點(diǎn),盡量平衡促進(jìn)會(huì)計(jì)的變革。首先,應(yīng)凝聚廣大會(huì)計(jì)實(shí)踐的資深專家和會(huì)計(jì)理論專家的共識(shí),引導(dǎo)人本理念的形成;其次,進(jìn)行可行性和具體細(xì)節(jié)的設(shè)計(jì)和實(shí)驗(yàn),通過實(shí)驗(yàn)積累經(jīng)驗(yàn);最后,進(jìn)行快速全面的變革。
三、目前人本會(huì)計(jì)理念的應(yīng)用舉例
從原始人的石刻、壁刻或結(jié)繩記事開始算起,會(huì)計(jì)歷經(jīng)漫長(zhǎng)的歷史進(jìn)程,演變成今天這樣一種獨(dú)立成型的人造系統(tǒng)。復(fù)式簿記會(huì)計(jì)、權(quán)責(zé)發(fā)生制(即應(yīng)計(jì)制)會(huì)計(jì)和歷史成本會(huì)計(jì)被稱為傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的三大支柱,穩(wěn)固地支撐起會(huì)計(jì)的大廈。盡管近些年來對(duì)這一系統(tǒng)的批評(píng)、指責(zé)接連不斷,卻始終沒能從根本上動(dòng)搖這三塊基石。但是,表面的穩(wěn)固其實(shí)暗含著更大的風(fēng)險(xiǎn),會(huì)計(jì)只有適應(yīng)形勢(shì)的內(nèi)在需要,與時(shí)俱進(jìn)才能不被歷史所淘汰。筆者認(rèn)為,目前的物本會(huì)計(jì)可以作一些改良以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)更為有用的目標(biāo),但同時(shí)又不會(huì)影響整個(gè)會(huì)計(jì)大廈的根基。筆者在此作一點(diǎn)探索性研究——人本會(huì)計(jì)行為備查法。
人本會(huì)計(jì)行為備查法主要思想是在不從根本上改變現(xiàn)有借貸記賬法的情況下,盡量引入行為元素,從而豐富會(huì)計(jì)信息和提高會(huì)計(jì)管理的功能?；緲?gòu)想是:在傳統(tǒng)資產(chǎn)類賬戶、權(quán)益類賬戶的基礎(chǔ)上,加入行為類賬戶。行為類賬戶根據(jù)各個(gè)公司自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)設(shè)定。比如,可以設(shè)立人力投資行為、物力投資行為、采購(gòu)行為、基本生產(chǎn)行為、輔助生產(chǎn)行為、銷售行為、增值稅代理行為等等科目。行為類賬戶按部門、行為者等設(shè)明細(xì)賬,按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生時(shí)間,登記反映行為對(duì)價(jià)值的影響或責(zé)任,期末不需結(jié)平總余額,只需以人名(對(duì)于幾個(gè)人共同完成的,可以根據(jù)各自貢獻(xiàn)進(jìn)一步劃分,對(duì)于無法劃分的,可以以一個(gè)小組作為一個(gè)單元)為關(guān)鍵詞進(jìn)行生成行為價(jià)值責(zé)任明細(xì)匯總表。對(duì)于價(jià)值流入行為記為黑體;對(duì)于價(jià)值流出行為記為紅體。通過以人名為關(guān)鍵詞的行為價(jià)值責(zé)任明細(xì)表可以清晰地看到每個(gè)員工的行為日、月、季、年的價(jià)值凈額。一種經(jīng)濟(jì)行為的發(fā)生,要將該行為帶來的價(jià)值影響在行為類賬戶中登記,記賬符號(hào)可定為“責(zé)任”(簡(jiǎn)稱“責(zé)”),將該行為帶來的資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)在資產(chǎn)類賬戶中登記,將該行為關(guān)聯(lián)價(jià)值的歸屬在權(quán)益類賬戶中登記,登記時(shí)仍然使用借貸記賬法。每種經(jīng)濟(jì)行為及其價(jià)值流動(dòng)登記后,同向賬戶余額必須相等?，F(xiàn)結(jié)合事例說明其核算方法。(帶□為紅色)
【例1】根據(jù)發(fā)票賬單等結(jié)算憑證,由彩云防盜門公司派張三去昆明鋼鐵廠購(gòu)買H型號(hào)鋼材,實(shí)際成本是:買價(jià)為5 000元,運(yùn)雜費(fèi)300元,進(jìn)項(xiàng)稅850元,共計(jì)6 150元,以銀行存款支付。會(huì)計(jì)分錄是:
責(zé):采購(gòu)行為——張三 6 150
借:原材料5 300
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅) 850
貸:銀行存款 6 150
這一記錄表示采購(gòu)行為(責(zé)任者為張三)引起價(jià)值流動(dòng)6 150元,其結(jié)果是銀行存款減少6 150元,同時(shí)使原材料增加5 300元,應(yīng)交增值稅減少850元,同向賬戶余額相等,均為6 150元。通過這一分錄,可以清晰地看出,這個(gè)具體行為的類型、責(zé)任者、價(jià)值流轉(zhuǎn)數(shù)額等。
【例2】彩云防盜門公司生產(chǎn)車間領(lǐng)用原材料2 000元,由李四加工成A半成品。會(huì)計(jì)分錄是:
責(zé):生產(chǎn)行為——李四 2 000
借:基本生產(chǎn)——A半成品 2 000
貸:原材料 2 000
這一分錄表示生產(chǎn)行為(責(zé)任者為李四)引起價(jià)值流動(dòng)2 000元,其結(jié)果是原材料減少2 000元,同時(shí)A半成品增加2 000元。
這種方法無法計(jì)量勞動(dòng)者創(chuàng)造具體價(jià)值的金額,只是可以輔助用以查明經(jīng)濟(jì)責(zé)任,一定程度上將行為與價(jià)值的信息加以聯(lián)系。
【例3】彩云防盜門公司銷售部王五賣出產(chǎn)品B成本3 000元,賣價(jià)5 000元,收到現(xiàn)金5 000元。會(huì)計(jì)分錄是:
責(zé):銷售行為——王五 5 000
借:現(xiàn)金 5 000
貸:營(yíng)業(yè)收入——產(chǎn)品B 5 000
責(zé):銷售行為——王五 3 000
借:營(yíng)業(yè)成本——產(chǎn)品B 3 000
貸:產(chǎn)成品——B 3 000
通過這個(gè)分錄,可以清晰地看到責(zé)任者王五的行為帶來的價(jià)值流轉(zhuǎn)。在管理者需要的時(shí)候,通過自動(dòng)生成以人名為關(guān)鍵詞的行為價(jià)值責(zé)任明細(xì)匯總表時(shí),這一行為在表中就呈現(xiàn)
2 000(5 000-3 000)元的信息,從而可以具體考核到王五的行為對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)。以上為價(jià)值鏈主鏈上的行為,對(duì)于諸如管理行為這些對(duì)價(jià)值鏈主鏈行為起支持作用的行為,它與價(jià)值鏈主鏈上的行為的基本原理是一樣的,即管理行為同樣會(huì)產(chǎn)生價(jià)值流動(dòng),即帶來價(jià)值流出和價(jià)值流入。價(jià)值流出主要體現(xiàn)在管理費(fèi)用等費(fèi)用類科目上,價(jià)值流入則通過在管理行為下的其他行為的價(jià)值增值中得到體現(xiàn),具體分配根據(jù)雙方博弈和貢獻(xiàn)分配。這其中涉及到制度設(shè)計(jì)和具體的流程再造,需要根據(jù)具體企業(yè)情況進(jìn)行具體設(shè)計(jì)。通過引入行為元素,豐富了會(huì)計(jì)信息,也可以更好地使員工產(chǎn)生責(zé)任意識(shí),督促員工改善自己的行為,提高單個(gè)行為的價(jià)值。但是應(yīng)用這些信息,并不是一成不變的,而是可以采用多種方法進(jìn)行提煉和數(shù)據(jù)發(fā)掘的。比如,可以采用比較法、比率法、關(guān)鍵事件比對(duì)法等等。雖然只是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法上的改動(dòng),但是它帶來理念和思維方式的改變卻是巨大的,且為信息的整合利用提供了源泉。以上是筆者在此方向上的探索性研究,可能存在不足,希望起到啟發(fā)思維和拋磚引玉的作用。對(duì)于人本會(huì)計(jì)行為備查法進(jìn)一步的制度設(shè)計(jì)將是未來研究的方向和重點(diǎn)。
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