內(nèi)部會計控制與公司治理之間既存在差異,又相互影響、相互促進。建立健全公司治理,保護投資者尤其是中小股東利益是當(dāng)前資本市場發(fā)展的重大問題,而加強內(nèi)部會計控制制度建設(shè),保障內(nèi)部會計控制制度的運行,是解決企業(yè)效率低下、會計信息失真的重要原因。因此,應(yīng)當(dāng)將這兩個問題統(tǒng)一起來加以考慮。一方面,加強和完善企業(yè)內(nèi)部會計控制,應(yīng)從完善公司治理出發(fā),完善企業(yè)內(nèi)部會計控制環(huán)境,防止少數(shù)人操縱公司經(jīng)營和財務(wù)報告系統(tǒng)。應(yīng)增強董事會的獨立性,提高獨立董事的比例,最大限度地維護所有股東的權(quán)益,降低代理成本。同時在董事會下設(shè)立主要由獨立董事組成的審計委員會,對內(nèi)部會計控制、會計信息質(zhì)量、注冊會計師聘任等進行評估和監(jiān)督。另一方面,在完善公司治理的同時,管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部會計控制,以提高經(jīng)營效率,防止舞弊行為。尤其應(yīng)當(dāng)加強權(quán)責(zé)分派和授權(quán)控制、內(nèi)部會計報告、內(nèi)部審計制度,以促進公司治理的實現(xiàn)。
一、基于公司治理的內(nèi)部會計控制架構(gòu)的基本思路
(一)基于公司治理結(jié)構(gòu)來設(shè)定內(nèi)部會計控制的目標(biāo)
建立現(xiàn)代企業(yè)制度,加強內(nèi)部會計控制,是企業(yè)管理科學(xué)的重要內(nèi)容之一。正確合理地構(gòu)造企業(yè)內(nèi)部會計控制目標(biāo),特別是按照公司治理結(jié)構(gòu)中權(quán)責(zé)關(guān)系及內(nèi)部會計控制的內(nèi)容進行分層設(shè)計,則是實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部會計控制需要解決的重要問題之一。內(nèi)部會計控制的目標(biāo)構(gòu)成內(nèi)部會計控制架構(gòu)的研究起點,目標(biāo)定位同時也是針對具體經(jīng)濟事項建立內(nèi)部會計控制措施的出發(fā)點。目標(biāo)的確定能夠為內(nèi)部會計控制架構(gòu)的構(gòu)建提供明確的方向,是評估風(fēng)險、制定內(nèi)部會計控制措施的依據(jù)。
(二)完善內(nèi)部會計控制的主體
對內(nèi)部會計控制的主體,不再僅僅是傳統(tǒng)觀念上的總經(jīng)理以及下屬職能部門經(jīng)理和一般員工,董事會也應(yīng)該包括其中。因此,本文構(gòu)建的內(nèi)部會計控制的主體是董事會——總經(jīng)理——職能經(jīng)理——執(zhí)行崗位委托代理鏈中的節(jié)點,即組織中的每一個人對內(nèi)部會計控制都負有責(zé)任;企業(yè)中的每一名員工既是控制的主體又是客體。確立這種組織思想有利于改變員工被動地執(zhí)行內(nèi)部會計控制的行為。
(三)公司治理與內(nèi)部會計控制要同時設(shè)計
建立公司治理和內(nèi)部會計控制制度相互關(guān)聯(lián)的共時結(jié)構(gòu),既是提高內(nèi)部會計控制效果的根本途徑,也是提高公司治理效率的手段。否則,如果公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度內(nèi)容上缺乏關(guān)聯(lián),或者時間上相互滯后,都會使公司治理和內(nèi)部會計控制的目標(biāo)落空。如果沒有完善的公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部會計控制的有效銜接,即使是嚴(yán)密、健全的內(nèi)部會計控制制度也很難取得預(yù)期的控制成效。
按上述思路架構(gòu)的內(nèi)部會計控制,具有如下特點:
第一,強調(diào)內(nèi)部會計控制的制定者是企業(yè)管理當(dāng)局,管理當(dāng)局要為內(nèi)部會計控制的健全性和有效性負責(zé);
第二,明確指出“健全符合現(xiàn)代企業(yè)制度要求的法人治理結(jié)構(gòu),形成科學(xué)合理的決策機制、執(zhí)行機制和監(jiān)督機制”也是內(nèi)部會計控制的目標(biāo);
第三,在現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)下,盡管保證會計信息的真實是內(nèi)部會計控制的重要目標(biāo),但內(nèi)部會計控制的終極目標(biāo)應(yīng)該是實現(xiàn)相關(guān)利益主體的價值最大化。
二、基于公司治理的內(nèi)部會計控制架構(gòu)中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)
(一)公司治理準(zhǔn)則應(yīng)涵蓋對內(nèi)部會計控制的基本要求
內(nèi)部會計控制系統(tǒng)是由代理人設(shè)計的,充分體現(xiàn)了管理者的管理意志和管理意圖。而代理人的目標(biāo)函數(shù)與委托人的目標(biāo)函數(shù)是不一致的。為保證多級委托代理鏈組成的公司運行能夠維護所有股東的平等地位和權(quán)利,承擔(dān)對股東的誠信義務(wù),公司治理準(zhǔn)則中必須提出對內(nèi)部會計控制構(gòu)建的基本要求,從而保證內(nèi)部會計控制目標(biāo)與公司治理目標(biāo)的高度一致性。沒有強大的公司治理做后盾,內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的不斷完善將失去動力。事實上,一些國家有關(guān)公司治理的法規(guī)和準(zhǔn)則已對內(nèi)部會計控制作出了基本要求。例如,美國《反海外腐敗法》要求在證券交易委員會管轄下的每一家公司都建立內(nèi)部會計控制制度,并詳細規(guī)定:美國公司有責(zé)任保證其海外下屬公司妥善保存財務(wù)報表和記錄,并建立和實施內(nèi)部監(jiān)控制度、不得非法向外國政府公職人員或國際公共組織官員支付財物。即使海外下屬公司在母公司不知情的情況下發(fā)生與上述有關(guān)的不適當(dāng)行為,母公司也不能免除責(zé)任。國家有關(guān)公司治理準(zhǔn)則以及《公司章程》等有關(guān)公司治理的文件中,至少就企業(yè)的內(nèi)部控制會計系統(tǒng)作出規(guī)范。如公司必須制定統(tǒng)馭所有會計與信息披露事務(wù)管理制度的內(nèi)部會計控制框架,將內(nèi)部會計控制框架結(jié)合企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營模式具體化;賦予董事會在內(nèi)部會計控制的核心地位,對公司內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的構(gòu)建、修訂、執(zhí)行、監(jiān)督承擔(dān)法律責(zé)任;內(nèi)部會計控制的架構(gòu)要充分體現(xiàn)企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)等公司內(nèi)部治理要素的要求,實現(xiàn)與公司治理的無縫對接。
(二)確立董事會在內(nèi)部會計控制中的核心地位
董事會應(yīng)該對內(nèi)部會計控制的建立、完善和有效運行負責(zé)。比如,董事會抑制管理人員在獲取短期盈利機會中的機會主義傾向,保證法律、公司政策及董事會決議切實貫徹實施的手段,內(nèi)部會計控制以及信息流動構(gòu)成解決信息不對稱,保證會計信息真實可靠的重要手段,而確保會計信息質(zhì)量是董事會不可推卸的責(zé)任。董事會在內(nèi)部會計控制中的核心地位是通過公司治理結(jié)構(gòu)和機制的安排來實現(xiàn)的。從董事會的職權(quán)來看,對外代表公司進行各種活動,對內(nèi)管理公司的財務(wù)和經(jīng)營。只有董事會才能全方位負責(zé)決策與控制,從本質(zhì)上決定公司的財務(wù)狀況。
1.強化獨立董事的監(jiān)督作用
強化獨立董事在公司戰(zhàn)略決策、提名、薪酬等方面中的地位和作用,以此來增強公司董事會在決策上的獨立性。另外,增加上市公司獨立董事,特別是保持一定數(shù)量的具有專業(yè)知識、經(jīng)驗豐富的并具有獨立判斷能力的獨立董事,是完善我國上市公司治理結(jié)構(gòu)以及對經(jīng)理層實行有效監(jiān)督的重要措施。調(diào)整公司董事會成員結(jié)構(gòu),使董事會能夠承擔(dān)管理責(zé)任和治理責(zé)任。上市公司董事會成員應(yīng)當(dāng)有三分之一以上的獨立董事,其中應(yīng)當(dāng)至少包括一名會計專業(yè)人士。此外,筆者認為,要真正提升公司治理效率,最根本的是改變目前上市公司控股“一股獨大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)和實現(xiàn)股權(quán)分置改革。同時,強化立法的質(zhì)量與增大執(zhí)法的力度。從表1可以了解滬深全部上市公司在2000～2006年董事會特征。除個別公司董事人數(shù)低于5人以外,其余公司董事人數(shù)均在5～19人之間,符合《公司法》的相關(guān)規(guī)定。我國上市公司目前董事會的人數(shù)平均約為10人,而獨立董事的人數(shù)平均約為3～4人。建立獨立董事的目的,是鑒于我國上市公司“一股獨大”現(xiàn)象比較突出,大股東侵害中小股東利益問題嚴(yán)重,希望通過發(fā)揮獨立董事的公正、獨立、專業(yè)的監(jiān)督作用,有效監(jiān)督和約束大股東的不正當(dāng)行為,以保護廣大中小股東利益。
2.完善董事會構(gòu)建機制
針對上市公司大股東“一股獨大”導(dǎo)致實際控制人試圖通過一致行動、差額股票權(quán)、交叉持股等手段控制公司可能出現(xiàn)損害中小股東利益的現(xiàn)象,必須優(yōu)化董事會提名機制、形成機制及建立責(zé)任追究制度。董事會的決策充分發(fā)揚民主,實行多方案選擇和強制反向思維制度。每個董事既包括內(nèi)部董事也包括獨立董事,都要為自己的意見承擔(dān)責(zé)任,做到誰決策、誰負責(zé),責(zé)—權(quán)—利有機結(jié)合。強化董事會公司治理中的功能,強調(diào)董事會在內(nèi)部控制中的核心地位。
3.強化董事會的決策及監(jiān)督程序
董事會應(yīng)當(dāng)就風(fēng)險管理、審計、薪酬戰(zhàn)略等事項設(shè)立專門委員會。薪酬與考核委員會、審計委員會等應(yīng)當(dāng)由獨立董事?lián)握偌?由獨立董事?lián)我?這樣有利于獨立董事對公司重要事項的參與和對重大事項從形成到?jīng)Q策的全過程的充分了解。也就是說,通過合理的設(shè)置公司的職能機構(gòu)使每一項重大決策在出臺之前都要通過內(nèi)部多道關(guān)卡。
(三)完善監(jiān)事會結(jié)構(gòu),從治理機制設(shè)計上為內(nèi)部會計控制的實施保駕護航
構(gòu)建以監(jiān)事會為核心的監(jiān)督體系。監(jiān)事會成員應(yīng)當(dāng)包括股東代表和適當(dāng)比例的職工代表,其中職工代表的比例不得低于三分之一,具體比例由公司章程規(guī)定。董事、高級管理人員不得兼任監(jiān)事。監(jiān)事會的職權(quán)主要是檢查公司財務(wù)和對公司董事高級管理人員執(zhí)行公司職務(wù)的行為進行監(jiān)督。然而,在實際操作中,弱化了監(jiān)事會的作用,監(jiān)事會結(jié)構(gòu)與規(guī)模有所下降,監(jiān)事會對公司的監(jiān)督角色沒有引起民營上市公司足夠的關(guān)注。
為此,監(jiān)事會的完善應(yīng)從以下幾方面考慮。
1.提高監(jiān)事會勝任能力
主要是改善監(jiān)事的職業(yè)背景結(jié)構(gòu),選擇有財務(wù)會計和法律職業(yè)背景的人員擔(dān)任監(jiān)事會主席,加強監(jiān)事的職權(quán),為其更好地履行監(jiān)督職能奠定基礎(chǔ),總體改善監(jiān)事會治理狀況。
2.建立以監(jiān)事會為主導(dǎo)的內(nèi)部治理模式
保證公司中內(nèi)部會計控制和公司治理的有效性。上市公司監(jiān)事會是重要的制衡機構(gòu),只有監(jiān)事會名副其實,進一步細化監(jiān)事會的結(jié)構(gòu),強化監(jiān)事會的監(jiān)控功能,才能把公司治理目標(biāo)和內(nèi)部會計控制真正落到實處。
3.切斷監(jiān)事會與公司的經(jīng)濟利益關(guān)系
對于監(jiān)事成員的工資和獎勵,不是由監(jiān)事所在公司而是由監(jiān)事會確定和開支,基金來源可按一定比例由企業(yè)提取,上交監(jiān)事會?？傊?監(jiān)事不能成為一個榮譽職務(wù),而應(yīng)使其責(zé)—權(quán)
—利相匹配,在實際工作中真正發(fā)揮其作用。
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