一、引言
長期以來，學(xué)者熱烈探討與會計(jì)監(jiān)督及其改革相關(guān)的一系列問題，但始終不能為實(shí)際問題的解決提供根本性幫助，會計(jì)失真現(xiàn)象仍然存在，并成為一個(gè)世界性的難題。原因可能有以下方面：一是相關(guān)研究的主流還建立在委托代理理論上，主要研究的是兩個(gè)代理層次的會計(jì)監(jiān)督問題。經(jīng)理人對會計(jì)人員的會計(jì)監(jiān)督及股東對經(jīng)理層的會計(jì)監(jiān)督，又以后者為研究重點(diǎn)。事實(shí)上由于會計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果，企業(yè)的所有利益相關(guān)者都具有操縱會計(jì)信息和監(jiān)督會計(jì)信息的動機(jī)，一個(gè)有效的會計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)要從各個(gè)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益出發(fā)，圍繞會計(jì)信息的博弈思考如何構(gòu)建企業(yè)利益相關(guān)者共同參與的會計(jì)監(jiān)督體制。二是學(xué)者對會計(jì)監(jiān)督機(jī)制的認(rèn)識局限于追求一種適合所有企業(yè)的通用模式，沒能認(rèn)識到不同企業(yè)的不同特點(diǎn)。只有在對企業(yè)進(jìn)行正確分類的基礎(chǔ)上，針對不同的企業(yè)類型構(gòu)建不同的會計(jì)監(jiān)督機(jī)制，才能更好地克服會計(jì)信息失真問題，為企業(yè)決策提供可靠依據(jù)。
二、利益相關(guān)者與會計(jì)監(jiān)督
(一)利益相關(guān)者界定 20世紀(jì)70年代，弗里曼(Freeman)、多納德遜(Donaldson)、布萊爾(Blair)、米切爾(Mitchell)等共同提出利益相關(guān)者治理模式，認(rèn)為企業(yè)的目標(biāo)應(yīng)該是滿足多方利益相關(guān)者的不同需求，公司的治理應(yīng)該由各個(gè)利益相關(guān)者共同參與。美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家弗里曼認(rèn)為，利益相關(guān)者是“那些能夠影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，或者能夠被企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的過程影響的任何個(gè)人和群體”。
(二)會計(jì)監(jiān)督層次 會計(jì)監(jiān)督作為保證會計(jì)信息質(zhì)量的系統(tǒng)，其主體包括企業(yè)的所有利益相關(guān)者，可以分解為三個(gè)層次：公司管理層面的總經(jīng)理對會計(jì)人員的監(jiān)督行為(狹義的會計(jì)監(jiān)督)；公司治理層面的內(nèi)部利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督；企業(yè)外圍的政府與外部利益相關(guān)者的會計(jì)監(jiān)督行為。三個(gè)層次構(gòu)成一個(gè)有機(jī)的會計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)見(圖1)。經(jīng)理層出于經(jīng)營管理的需要，對會計(jì)人員提交的會計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)督，以做出合理的決策，防止會計(jì)人員的舞弊行為，會計(jì)人員對其提交給經(jīng)理層的會計(jì)數(shù)據(jù)真實(shí)性負(fù)責(zé)。企業(yè)的經(jīng)理層向企業(yè)所有者提交反映其經(jīng)營成果的會計(jì)報(bào)表，以解釋委托代理關(guān)系，其對提交給董事會的會計(jì)數(shù)據(jù)真實(shí)性負(fù)責(zé)。企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者對經(jīng)理層提供的會計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)督，并對向企業(yè)外部提供的會計(jì)信息質(zhì)量負(fù)責(zé)。企業(yè)外部的會計(jì)監(jiān)督包括兩個(gè)方面：作為管理的政府包括財(cái)政、審計(jì)、證券監(jiān)管等部門，出于宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要對企業(yè)提供的會計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督；企業(yè)的外部利益相關(guān)者雖然在所有權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中轉(zhuǎn)移了大部分風(fēng)險(xiǎn)，但仍存在一些風(fēng)險(xiǎn)同樣具有監(jiān)督的動機(jī)。企業(yè)利益相關(guān)者的會計(jì)監(jiān)督包括后兩層，其中第二個(gè)層次的會計(jì)監(jiān)督置于公司治理結(jié)構(gòu)之中，企業(yè)利益相關(guān)者的會汁監(jiān)督機(jī)制設(shè)計(jì)直根據(jù)不同的企業(yè)類型而有所不同。
三、基于企業(yè)利益相關(guān)者結(jié)構(gòu)特征的企業(yè)分類
(一)單方主導(dǎo)型 企業(yè)的公司治理由企業(yè)利益相關(guān)者中的一類利益相關(guān)者所主導(dǎo)，即企業(yè)所有權(quán)被一類利益相關(guān)者獨(dú)占。主要的類型有“投資人企業(yè)”、“經(jīng)理人企業(yè)”、“債權(quán)人企業(yè)”等，這些企業(yè)的特點(diǎn)是企業(yè)的目標(biāo)只體現(xiàn)一類利益相關(guān)者的利益，形成的是單一的委托代理關(guān)系。委托人內(nèi)部關(guān)系比較單一，主要矛盾來自占控制地位的個(gè)體與占小份額的個(gè)體之間沖突，體現(xiàn)為占控制地位的個(gè)體濫用控制優(yōu)勢侵占小份額個(gè)體的經(jīng)濟(jì)利益。
(二)全體參與型 全體參與治理結(jié)構(gòu)出現(xiàn)在一些戰(zhàn)略聯(lián)盟和網(wǎng)絡(luò)型企業(yè)中，其特點(diǎn)是所有利益相關(guān)者共同分享企業(yè)所有權(quán)，共同參與企業(yè)治理，企業(yè)目標(biāo)體現(xiàn)所有利益相關(guān)者的利益要求。這類企業(yè)治理結(jié)構(gòu)內(nèi)部關(guān)系復(fù)雜，內(nèi)部利益制衡達(dá)到最大程度。
(三)多方共享型 企業(yè)的所有權(quán)安排扣除兩種極端的狀態(tài)，更多的是企業(yè)利益相關(guān)者的多方共享的狀態(tài)，這里的多方可能是兩方、三方或更多，而多方的構(gòu)成也是不同的，所以組合的方式有很多種，如“股東——職工型”、“股東——債權(quán)人型”、“股東——職工——政府型”等，典型的案例為德國的“股東——債權(quán)人——職工型”、日本的“股東——債權(quán)人型”。這一類型的企業(yè)其內(nèi)部利益相關(guān)者由不同的類別構(gòu)成，內(nèi)部存在一定的利益制衡性，在現(xiàn)實(shí)中比較多見。
四、基于企業(yè)分類治理模式的會計(jì)監(jiān)督機(jī)制
(一)單方主導(dǎo)型企業(yè)的會計(jì)監(jiān)督機(jī)制 內(nèi)部利益相關(guān)者通過公司治理結(jié)構(gòu)的相關(guān)組織實(shí)施會計(jì)監(jiān)督行為，要保證有效的監(jiān)督行為必須使治理結(jié)構(gòu)中的內(nèi)部利益相關(guān)者力量均衡，這樣所有內(nèi)部利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益才能得到體現(xiàn)。由于單方主導(dǎo)型企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者僅為一類利益相關(guān)者，其治理結(jié)構(gòu)中不均衡只能來自大小分額內(nèi)部利益相關(guān)者之間的矛盾，體現(xiàn)為占控制地位的個(gè)體利用控制優(yōu)勢侵占小份額個(gè)體的經(jīng)濟(jì)利益。單方主導(dǎo)型企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督的關(guān)鍵在于處理好占控制地位的個(gè)體與占小份額的個(gè)體之間的沖突，在安排會計(jì)機(jī)制時(shí)要關(guān)注內(nèi)部利益相關(guān)者的份額構(gòu)成情況，做到最大程度的制衡。此外，在這種類型企業(yè)中，要發(fā)揮監(jiān)事會的作用，使監(jiān)事會代表小份額內(nèi)部利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益，對董事會的行為進(jìn)行監(jiān)督。單方主導(dǎo)型企業(yè)的外部會計(jì)監(jiān)督非常重要，因?yàn)樵擃愋推髽I(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者僅為同一類群體，這類群體的經(jīng)濟(jì)利益在某種程度是一致的，在公司治理結(jié)構(gòu)中由于缺乏其它類別利益相關(guān)者的制衡容易產(chǎn)生侵蝕其它類別利益相關(guān)者利益的會汁造假行為。這類企業(yè)的外部利益相關(guān)者要重點(diǎn)解決集體行動的困境，一種途徑是成立一個(gè)組織代表外部利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益，聘請專業(yè)的人員進(jìn)行會計(jì)報(bào)表的審計(jì)，監(jiān)督的重點(diǎn)是企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者有沒有虛增利潤進(jìn)行不應(yīng)該的分配，有沒有轉(zhuǎn)移資產(chǎn)進(jìn)而掏空企業(yè)的行為。對虛假會計(jì)信息的防范不僅可以通過企業(yè)的會計(jì)監(jiān)督來實(shí)現(xiàn)，也可以通過有效的責(zé)任追究機(jī)制進(jìn)行控制。單方主導(dǎo)型企業(yè)具有建立合理的追究責(zé)任機(jī)制的優(yōu)勢，對內(nèi)部利益相關(guān)者通過會計(jì)信息造假侵害外部利益相關(guān)者的行為，可以直接追究該類利益相關(guān)者的責(zé)任，而不會像另兩類企業(yè)需要在幾類利益相關(guān)者之間進(jìn)行分擔(dān)。單方主導(dǎo)型企業(yè)中如果獲得企業(yè)所有權(quán)的那類利益相關(guān)者是企業(yè)的經(jīng)理人，將對會計(jì)信息的質(zhì)量產(chǎn)生很大的影響。所以，對于“經(jīng)理人企業(yè)”要特別關(guān)注，這類企業(yè)的會計(jì)信息很容易被企業(yè)經(jīng)理人操縱，尤其當(dāng)這些經(jīng)理人是短期內(nèi)部利益相關(guān)者時(shí)，會計(jì)失真現(xiàn)象極其嚴(yán)重。這樣的企業(yè)，一方面要著重發(fā)揮外部會計(jì)監(jiān)督的作用，政府應(yīng)對這類企業(yè)應(yīng)進(jìn)行重點(diǎn)稽查。另一方面，探索在董事會中引入獨(dú)立董事，制衡經(jīng)理人的方法。
(二)全體參與型企業(yè)的會計(jì)監(jiān)督機(jī)制 這類企業(yè)會計(jì)監(jiān)督難點(diǎn)在于制度上如何設(shè)計(jì)和分配董事會的席位才能使制衡的效果最大化而又不影響治理的效率。為了達(dá)到有效的制衡效果，需要保證所有類別的利益相關(guān)者都有代表進(jìn)入董事會，才能確保所有類別利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益，如果有一類利益相關(guān)者分享剩余又不參與治理的話，其經(jīng)濟(jì)利益很容易受到其它類別利益相關(guān)者的侵蝕，如作為征稅者的政府，其稅收利益就常不能得到保證。所有類別利益相關(guān)者都應(yīng)有代表列席董事會，但并不意味權(quán)力平均化，不同類別利益相關(guān)者董事會席位不同，席位分配可通過新一輪的集體選擇決定或基于各類利益相關(guān)者剩余分享比例來確定。全體參與型企業(yè)的內(nèi)部制衡作用很大，但也帶來了決策效率的問題，過于分散的董事會會導(dǎo)致決策效率的損失，需要設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)耐镀睓C(jī)制和利益約束機(jī)制來穩(wěn)定合作的基礎(chǔ)，使各類利益相關(guān)者行為統(tǒng)一到提高企業(yè)的適應(yīng)能力上來。
(三)多方共享型企業(yè)的會計(jì)監(jiān)督機(jī)制 多方共享型企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者由幾類不同的利益相關(guān)者構(gòu)成，其內(nèi)部存在一定的利益制衡性。內(nèi)部利益相關(guān)者構(gòu)成群體之間的制衡作用涉及多方面內(nèi)容，包括短期利益相關(guān)者與長期利益相關(guān)者的組合，物力資本與人力資本的組合等。如果企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者的構(gòu)成不包括長期利益相關(guān)者，企業(yè)有可能產(chǎn)生一些短視行為侵害到部分利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益；如果企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者中沒有包括物力資本提供者，那么物力資本的特性可能會導(dǎo)致其持有者受到侵害。此外，經(jīng)理人是否為企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者是該類型企業(yè)會計(jì)監(jiān)督機(jī)制設(shè)計(jì)的關(guān)鍵，會計(jì)造假需要經(jīng)營者的合作才能完成，如果企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者中包括經(jīng)理人，董事會的會計(jì)造假行為就變得容易，企業(yè)的會計(jì)監(jiān)督力度應(yīng)放在外部利益相關(guān)者對企業(yè)提高會計(jì)信息質(zhì)量上，如果經(jīng)理層不包括企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者，企業(yè)會計(jì)監(jiān)督的重點(diǎn)就是董事會監(jiān)督經(jīng)理層提供的會計(jì)報(bào)表。對經(jīng)理人的關(guān)注始終是會計(jì)監(jiān)督的重點(diǎn)，目前經(jīng)理人的報(bào)酬形式越來越多樣化，那么怎樣的報(bào)酬形式應(yīng)將經(jīng)理人視為內(nèi)部利益相關(guān)者，怎樣的報(bào)酬形式應(yīng)將企業(yè)的經(jīng)理人視為外部利益相關(guān)者。根據(jù)會計(jì)監(jiān)督的需要，我們認(rèn)為只要經(jīng)理人的報(bào)酬與利潤掛鉤，即使可能設(shè)計(jì)了上限和下限，這樣的經(jīng)理^就應(yīng)視為內(nèi)部利益相關(guān)者。
五、結(jié)論
企業(yè)的會計(jì)監(jiān)督體系由三個(gè)部分構(gòu)成，分別為出于管理需要的經(jīng)理層會計(jì)監(jiān)督、出于治理需要的內(nèi)部利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督和企業(yè)外部的會計(jì)監(jiān)督，其中后兩個(gè)部分構(gòu)成了企業(yè)利益相關(guān)者的會計(jì)監(jiān)督。出于企業(yè)治理需要的會計(jì)監(jiān)督是企業(yè)會計(jì)監(jiān)督體系的關(guān)鍵部分，其具體機(jī)制的建立應(yīng)該依據(jù)企業(yè)治理類型的不同而有所區(qū)別，其中“單方主導(dǎo)型”企業(yè)的會計(jì)監(jiān)督機(jī)制設(shè)計(jì)應(yīng)關(guān)注監(jiān)事會及外部會計(jì)監(jiān)督的作用發(fā)揮；“多方共享型”企業(yè)的會計(jì)監(jiān)督機(jī)制設(shè)計(jì)則應(yīng)關(guān)注內(nèi)部利益相關(guān)者之間制衡作用的發(fā)揮；而“全體參與型”企業(yè)最重要的是如何解決決策效率的問題。為了保證會計(jì)信息的質(zhì)量，我們應(yīng)鼓勵(lì)長期內(nèi)部利益相關(guān)者進(jìn)入董事會，盡量排除不穩(wěn)定的內(nèi)部利益相關(guān)者進(jìn)入董事會，以減少操縱會計(jì)信息的動機(jī)。對于不穩(wěn)定的內(nèi)部利益相關(guān)者，包括短期的內(nèi)部利益相關(guān)者和預(yù)期其掌握資源的重要性會下降的內(nèi)部利益相關(guān)者，應(yīng)該重點(diǎn)加以監(jiān)督。此外，設(shè)立一定的機(jī)制使這類利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益獲得長期因素的約束。企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者的會計(jì)操縱行為通過會計(jì)政策的選擇來實(shí)現(xiàn)，需要依賴于經(jīng)營者直接控制的會計(jì)系統(tǒng)的配合，為此必須使董事會的內(nèi)部各方力量保持均衡，不能存在占有絕對控制地位的力量。相對而言，由于獲得的是固定報(bào)酬，企業(yè)的外部利益相關(guān)者操縱會計(jì)信息的動機(jī)較小，對其監(jiān)督力度可以適度放松。
