一、會計與稅法產(chǎn)生差異的客觀必然性
(一)會計與稅法的目的不同,是兩者差異的根源
新會計準(zhǔn)則規(guī)定,財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。也就是說,會計的目標(biāo)在于為會計報表使用者提供決策有用的信息,稅務(wù)部門只是會計報表使用者的一小部分。
稅法的目的主要是取得國家的財政收入,并利用稅收這一重要的經(jīng)濟調(diào)節(jié)桿杠對經(jīng)濟和社會發(fā)展進行調(diào)節(jié),并有效保護依法納稅企業(yè)的合法權(quán)益。稅法從根本上要保證國家的稅收收益,因而具有強制性,因此必然對會計規(guī)范中對于稅收有影響的風(fēng)險估計、收益確認(rèn)、費用扣除等作出某些限制,形成大量差異。
(二)會計與稅法的核算原則差異
1、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的比較
新會計準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認(rèn)、計量和報告。”而新的企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則的同時,特意強調(diào)“本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”可見,稅法沒有完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。因為稅法首先必須考慮納稅人的支付能力,保證納稅人在最有能力支付時支付稅款,比如要求建筑企業(yè)預(yù)收工程款時繳納營業(yè)稅;其次是滿足確定性的需要,使收入和費用的實現(xiàn)具有確定性,因此對權(quán)責(zé)發(fā)生制必然帶來的各種會計估計不予承認(rèn)。
2、實質(zhì)重于形式原則與實質(zhì)課稅原則的比較
會計的實質(zhì)重于形式原則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認(rèn)、計量和報告,不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù),這樣才能提供更加真實的會計信息。而稅法卻是尊重業(yè)務(wù)實質(zhì)但更看重其法律要件。比如待處理財產(chǎn)損失,會計認(rèn)定其不符合資產(chǎn)定義,要求會計期末必須將其處理完畢,實際凈損失應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)外支出;而稅法規(guī)定必須經(jīng)企業(yè)申報、稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)后才可在稅前扣除。
3、公允價值計量與歷史成本計價原則的比較
新準(zhǔn)則體系的一大亮點就是引入了“公允價值”的概念,公允價值計量能夠真實反映資產(chǎn)價值,增強會計信息的相關(guān)性,為報表使用者提供更加有助于其決策的信息。但公允價值理論的假設(shè)前提很難滿足,其可靠性大打折扣,而稅收的征納是法律行為,其合法性必須有可靠的證據(jù)做支撐,因此稅法仍然恪守歷史成本原則。二者對歷史成本和公允價值的不同觀點和態(tài)度,必然會帶來大量的差異。
4、謹(jǐn)慎性原則的比較
會計的謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益,低估負(fù)債或者費用。而稅法對謹(jǐn)慎性原則的理解著重強調(diào)防止稅收收入的流失,更多地從反避稅的角度出發(fā)。稅法否定會計的謹(jǐn)慎性原則,主要原因在于:(1)謹(jǐn)慎性原則對收入和費用的處理不對稱,當(dāng)會計事項存在不確定性時,要求少計收入、多計費用,如果稅法上認(rèn)可謹(jǐn)慎性原則,必將減少或滯后企業(yè)應(yīng)繳稅款,這無異于讓政府替企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險。(2)謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)的損失往往沒有交易憑證,不符合確定性原則。(3)謹(jǐn)慎性原則要取決于會計人員的職業(yè)判斷,而這很難取信于稅務(wù)部門,政府的征稅行為不能建立在對或有事項的會計估計上。因此,體現(xiàn)在謹(jǐn)慎性原則上的會計與稅法之間的矛盾是無法調(diào)和的,這一原則是產(chǎn)生納稅調(diào)整的重要根源。
5、重要性原則與稅收法定原則的比較
會計的重要性原則要求“企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項”,而對于不重要的事項則可以適當(dāng)簡化處理,這主要是為了給報表使用者提供更關(guān)心的信息,方便其決策。而稅法做為法律,必須堅持法定原則,只要是應(yīng)納稅收入或不得扣除項目,無論金額大小均需按規(guī)定計算繳納稅款。
6、相關(guān)性原則的比較
會計的相關(guān)原則要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān),主要強調(diào)與報表使用者決策相關(guān)。而稅法相關(guān)性的含義是與納稅相關(guān),如規(guī)定納稅人可扣除的費用從性質(zhì)和根源上必須與取得的應(yīng)稅收入相關(guān),不相關(guān)則不得在計算應(yīng)稅所得前扣除。
■二、會計與稅法差異過大的弊端
(一)差異過大導(dǎo)致制度摩擦成本上升,降低稅收征納效率
會計和稅法的差異過大,給企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)帶來一些不必要的麻煩。一方面會計人員不僅要適應(yīng)不斷變化的會計規(guī)范,還要不斷學(xué)習(xí)層出不窮的稅收法規(guī),而且一旦對稅法掌握不準(zhǔn)確,企業(yè)還可能遭受處罰;另一方面稅務(wù)人員難以及時準(zhǔn)確的把握會計準(zhǔn)則的變化,而許多涉稅事項又隱藏在會計事項之中,造成稅收難以做到應(yīng)收盡收。因此,會計與稅法的差異過大,給國家征稅帶來了一定困難和麻煩,給企業(yè)的發(fā)展帶來了一定的障礙,給稅務(wù)部門和會計行業(yè)的工作人員增添了一定的工作難度。從社會經(jīng)濟的整體來看,無疑是增加了成本,造成社會資源浪費,降低了稅收征納效率。
(二)差異過大容易導(dǎo)致稅款流失
差異過大,導(dǎo)致企業(yè)的遵從稅法的成本過高,經(jīng)濟活動受到干擾和阻礙,由此帶來的經(jīng)濟收益必然減少,逐利理論會促使企業(yè)運用手段回避差異,而稅務(wù)機關(guān)也難以對所有差異做到應(yīng)調(diào)盡調(diào),這樣就可能造成國家稅款流失。
(三)差異過大增加了納稅人涉稅風(fēng)險
企業(yè)進行日常會計處理必須依據(jù)會計準(zhǔn)則,而申報繳納稅款時,則要根據(jù)稅法規(guī)定將涉稅項目的差異在相關(guān)的納稅申報表中進行調(diào)整,針對差異的處理并不改變會計賬務(wù)處理過程和結(jié)果,而體現(xiàn)于賬外調(diào)整。而會計和稅法差異過大,企業(yè)納稅調(diào)整項目過多,就會大大增加會計人員工作量和納稅申報難度,加大了納稅人的涉稅風(fēng)險。
■三、會計與稅法差異的協(xié)調(diào)建議
(一)稅會關(guān)系的兩種模式
1、“英美模式”,即稅會分離模式。這種模式下,會計主要為決策者服務(wù),會計處理方法的選擇不受稅法的限制。同時,為了適應(yīng)納稅的需要,以稅法的目標(biāo)為基礎(chǔ),設(shè)立專門會計系統(tǒng)―稅務(wù)會計。
2、“法德模式”,即稅會統(tǒng)一模式。這種模式不允許財務(wù)會計與稅務(wù)會計差異的存在,會計主要為政府的管理和控制服務(wù),企業(yè)對會計事項的處理嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進行。
(二)我國稅會關(guān)系模式的選擇
我國正處于社會主義初級階段,市場經(jīng)濟蓬勃發(fā)展卻還不完善,經(jīng)濟全球化的趨勢,使我國正逐步融入世界經(jīng)濟。在這樣的背景下,我國稅會關(guān)系模式也不應(yīng)完全照搬其他國家。如果按照稅會統(tǒng)一的觀點,則不可避免地會造成會計制度受制于稅法,不利于企業(yè)會計體系的建立和完善,進而不利于與世界經(jīng)濟接軌;相反,如果按照稅會分離的觀點,則勢必人為地擴大稅法與會計制度的差異,在實踐上難以實現(xiàn)。因此,會計與稅法適度分離,在不損害會計體系的完整性和不影響稅法的原則的基礎(chǔ)上,對二者關(guān)系進行充分地協(xié)調(diào),是基于我國現(xiàn)實的必然選擇。
(三)會計與稅法的協(xié)調(diào)建議
1、從政策制定者層面看,我國會計和稅收的法規(guī)制訂和日常管理分屬于財政部和國家稅務(wù)總局,因此兩個部門的主動溝通與協(xié)調(diào)是會計與稅法協(xié)調(diào)的重要前提。鑒于我國目前的會計準(zhǔn)則體系已經(jīng)比較完善,已與國際會計準(zhǔn)則趨同,建議稅法應(yīng)適當(dāng)向準(zhǔn)則靠攏,尤其在一些細(xì)節(jié)問題上應(yīng)保持與準(zhǔn)則的一致,如對于融資租賃的概念,現(xiàn)行稅法與準(zhǔn)則規(guī)定不完全一致,導(dǎo)致企業(yè)無謂的納稅調(diào)整。同時,因為稅務(wù)部門也是會計報表使用者,準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)為稅收監(jiān)管提供所需要的信息,以減少征稅成本。另外,在準(zhǔn)則和稅法的制定過程中,制定者應(yīng)當(dāng)多傾聽作為會計主體的納稅人的意見,對實務(wù)操作中遇到的問題予以高度重視,不能只顧理論上的完善,不注意解決實踐中的問題。
2、從企業(yè)角度看,要切實提高從業(yè)人員素質(zhì),因為會計和稅法的差異是必然的,因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)配備專職稅務(wù)會計,除了熟練掌握會計準(zhǔn)則還要精通稅法;要堅持納稅調(diào)整原則,即日常業(yè)務(wù)要按照會計準(zhǔn)則操作,但涉稅事項必須按稅法規(guī)定執(zhí)行,進行納稅調(diào)整。
3、稅務(wù)機關(guān)要加強監(jiān)管,一方面要加強宣傳稅法,進行稅法普及教育,及時為納稅人解答稅法方面的問題;另一方面稅務(wù)人員也要要加強對會計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí),深入了解新準(zhǔn)則與新稅法的具體差異,對納稅人做好指導(dǎo)幫助。
總之,會計與稅法差異的協(xié)調(diào)涉及理論界和實務(wù)領(lǐng)域的方方面面,在理論界深入研究的基礎(chǔ)上,政府從宏觀角度入手進行政策協(xié)調(diào),企業(yè)從微觀領(lǐng)域?qū)臉I(yè)人員進行協(xié)調(diào)技能的培訓(xùn),稅務(wù)部門加強對協(xié)調(diào)行為的監(jiān)管,通過上下統(tǒng)一的協(xié)調(diào)機制,才能逐步解決會計與稅法差異引發(fā)的問題。
