隨著可持續(xù)發(fā)展觀念的深入,利益相關(guān)者越來越關(guān)注企業(yè)對環(huán)境受托責(zé)任的履行情況,曾經(jīng)被忽略的環(huán)境會(huì)計(jì)信息變得日益重要。本文針對中國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的問題展開分析。
一、企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露概述
環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露就是指以一定的信息載體公開企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)方面的信息 [1]。
1.披露目標(biāo)。中國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則2006》明確規(guī)定,“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等?！盵2]
根據(jù)上述規(guī)定,環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的目標(biāo)可以表述為:向信息使用者提供可能影響到企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等與環(huán)境有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,以反映企業(yè)管理層環(huán)境受托責(zé)任的履行情況,滿足信息使用者對于企業(yè)環(huán)境信息的需要,有助于他們作出相應(yīng)的決策 [3]。
2.披露原則。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露除了應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定之外,還應(yīng)遵循以下幾項(xiàng)原則:
(1)客觀性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的客觀性原則要求會(huì)計(jì)核算以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的合法憑證為依據(jù),如實(shí)反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,做到內(nèi)容真實(shí)、數(shù)字準(zhǔn)確、資料可靠。
但在環(huán)境會(huì)計(jì)中,由于與環(huán)境有關(guān)的事項(xiàng)與普通的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)相比具有很大的不確定性,如環(huán)境要素的發(fā)生與否、發(fā)生金額的大小等具有不確定性,使得環(huán)境會(huì)計(jì)信息的客觀性特征沒有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)那么嚴(yán)格,只是一種相對的客觀性。企業(yè)提供的環(huán)境會(huì)計(jì)信息只要是真實(shí)的和中立的,即使是相對的客觀,也能滿足信息使用者的需求。
(2)定量定性相結(jié)合。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息以定量披露為主,用貨幣單位表示,少量的非貨幣性信息作為財(cái)務(wù)報(bào)表的補(bǔ)充內(nèi)容,在附注中列示。而環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露,由于價(jià)值計(jì)量比較復(fù)雜,有些信息難以定量計(jì)量;有的雖可以定量計(jì)量,但信息獲取的成本太高,不符合成本效益原則。
因此,現(xiàn)階段的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露,應(yīng)遵循定量定性相結(jié)合的原則,既要包括定量信息,如企業(yè)每年用于污水處理的投資金額等;也要包括定性信息,如對企業(yè)環(huán)境政策執(zhí)行情況的描述等。在定量信息中,既要包括以貨幣單位表示的信息,也要包括以實(shí)物、技術(shù)等指標(biāo)表示的非貨幣信息,如有毒物與污染物的排放量等。在采用貨幣計(jì)量時(shí),計(jì)量屬性可以采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值以及公允價(jià)值等多種計(jì)量屬性。
(3)強(qiáng)制自愿相結(jié)合。原國家環(huán)境保護(hù)總局在《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》(環(huán)發(fā)[2003]156號(hào),以下稱《公告》)中規(guī)定環(huán)境信息公開的范圍為“超標(biāo)準(zhǔn)排放污染物或者超過污染物排放總量規(guī)定限額的污染嚴(yán)重”的企業(yè)自2004年開始在每年3月31日以前,在當(dāng)?shù)刂饕襟w上公布上一年的環(huán)境信息。這是國家對于重污染企業(yè)環(huán)境信息包括環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的強(qiáng)制性規(guī)定。實(shí)際上,強(qiáng)制披露所涉及的企業(yè)及內(nèi)容依然是有限的,信息披露的主體范圍依然較窄,這一現(xiàn)狀直接阻礙了社會(huì)公眾對企業(yè)環(huán)境信息的獲取,不利于對企業(yè)的環(huán)境社會(huì)責(zé)任進(jìn)行評(píng)價(jià)。
在西方發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)條件下,許多大型企業(yè)為了營造綠色優(yōu)勢,彌補(bǔ)負(fù)面環(huán)境影響,往往自愿披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息,并披露已經(jīng)采取的減少負(fù)面環(huán)境影響的措施。盡管中國的部分企業(yè)也在效仿他們的做法,但是依然為數(shù)尚少。因此,環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露應(yīng)該遵循強(qiáng)制披露與自愿披露相結(jié)合的原則,以期更規(guī)范、更切實(shí)的滿足信息使用者的需求。
二、企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的問題分析
1.相關(guān)法律法規(guī)缺位。中國目前的法律法規(guī)體系中,包括了28項(xiàng)環(huán)境法規(guī),70余項(xiàng)環(huán)境規(guī)章,簽署和加入了18項(xiàng)國際環(huán)境條約,地方性環(huán)境法規(guī)達(dá)900余項(xiàng),但是有關(guān)環(huán)境信息披露的規(guī)章條文較少,主要有原國家環(huán)境保護(hù)總局《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》以及2008年5月1日實(shí)施的《環(huán)境信息公開辦法(試行)》。具體到環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的法規(guī)、準(zhǔn)則,目前尚為欠缺。已有的規(guī)范中,雖然要求重污染企業(yè)披露環(huán)境信息,但由于所述內(nèi)容過于籠統(tǒng),且與中國其他有關(guān)環(huán)境的法律法規(guī)沒有很好協(xié)調(diào),因而存在內(nèi)容空泛、可操作性差等問題,未能在企業(yè)環(huán)境信息披露方面充分發(fā)揮作用。
相關(guān)準(zhǔn)則和規(guī)范的缺位,使得環(huán)境會(huì)計(jì)從理論上缺少統(tǒng)一的規(guī)則和方法。由于沒有對環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的強(qiáng)制要求,企業(yè)缺乏披露的壓力;對于愿意披露的企業(yè),由于缺乏標(biāo)準(zhǔn),操作起來具有很大的隨意性,使得公布出來的環(huán)境會(huì)計(jì)信息不具有可比性和相關(guān)性,起不到支持信息使用者決策的作用。
2.披露內(nèi)容與方式無法滿足使用者需求。首先,信息披露的內(nèi)容不充分,不全面。在已經(jīng)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告中,披露的主要是企業(yè)過去為減輕環(huán)境負(fù)擔(dān),進(jìn)行環(huán)境污染預(yù)防和治理進(jìn)行的投資,以及因污染環(huán)境而產(chǎn)生的罰款、賠償支出等事項(xiàng)清楚、金額確定的信息,反映的內(nèi)容也主要局限于在建工程、應(yīng)交稅費(fèi)等對企業(yè)有利的或者無不利影響的方面,所反映內(nèi)容的篇幅在整個(gè)年度報(bào)告中僅占到百分之一左右。披露內(nèi)容的不充分,無法滿足市場經(jīng)濟(jì)條件下信息使用者的需求。其次,信息披露的方式不夠規(guī)范。通過對中國上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的調(diào)查發(fā)現(xiàn),日常對外披露主要包含在董事會(huì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表附注中,沒有統(tǒng)一的報(bào)表,披露方式缺乏規(guī)范性,給信息使用者獲取環(huán)境會(huì)計(jì)信息增加了難度,不利于信息的傳遞與溝通。最后,信息披露缺乏科學(xué)的定量方法作支撐。會(huì)計(jì)信息一個(gè)重要的質(zhì)量特征就是可靠性,要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。而環(huán)境事項(xiàng)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)事項(xiàng)明顯的區(qū)別就是,環(huán)境事項(xiàng)的發(fā)生金額,尤其是對未來的影響,是不容易確定的。各項(xiàng)環(huán)境會(huì)計(jì)要素,如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本和環(huán)境收益等,易于確認(rèn),卻由于缺乏科學(xué)的定量方法支撐,要素的計(jì)量困難重重,從而影響了所披露信息的可靠性。
3.缺乏專業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)人才。環(huán)境會(huì)計(jì)是傳統(tǒng)企業(yè)會(huì)計(jì)的一個(gè)新興分支,它是運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的基本原理與方法,對企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)和與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所作的反映和控制。環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)際上屬于交叉學(xué)科,其中涉及到大量的環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)和環(huán)境管理學(xué),甚至是高等數(shù)學(xué)的知識(shí),由此決定了企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露,需要專業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)人才。而現(xiàn)階段,企業(yè)財(cái)務(wù)人員掌握的大多是比較單一的會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí),甚至有的財(cái)務(wù)人員擅長的只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的某一個(gè)模塊。專業(yè)人才的缺乏,往往使得環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露流于空泛。
三、完善企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的建議
1.建立健全環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)章制度。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露要遵循強(qiáng)制披露與自愿披露相結(jié)合的原則,為了保證環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的數(shù)量和質(zhì)量,可以一方面通過稅收減免等政策鼓勵(lì)企業(yè)自愿披露,另一方面要通過規(guī)章制度的建立健全,實(shí)行強(qiáng)制性披露。
第一,制定《環(huán)境信息公開條例》,以法律形式確定環(huán)境信息的地位。第二,制定單獨(dú)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。鑒于環(huán)境問題財(cái)務(wù)影響的復(fù)雜性和內(nèi)容的多樣性,應(yīng)制定專門解決環(huán)境問題財(cái)務(wù)影響的具體準(zhǔn)則,將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入會(huì)計(jì)報(bào)表體系,增強(qiáng)其實(shí)際可操作性和可比性。第三,修訂會(huì)計(jì)法和已有的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。前者可以考慮將環(huán)境會(huì)計(jì)核算、監(jiān)督和披露列入《會(huì)計(jì)法》,使環(huán)境會(huì)計(jì)有法可依。后者可以考慮在一些具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如《固定資產(chǎn)》、《無形資產(chǎn)》、《收入》、《或有事項(xiàng)》中,對環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和披露進(jìn)行具體的規(guī)定。
2.規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式。關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露方式,目前理論界的觀點(diǎn)有二:一是編制補(bǔ)充環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告,二是編制獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告。補(bǔ)充環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告,顧名思義,是利用現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表體系,通過增加會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的方式,將環(huán)境財(cái)務(wù)信息直接列入現(xiàn)有報(bào)表。而獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告則是編制單獨(dú)的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表和環(huán)境報(bào)告書來披露企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息。筆者認(rèn)為,依照中國企業(yè)目前的狀況,適宜采用補(bǔ)充環(huán)境報(bào)告的方式,待時(shí)機(jī)成熟后,再采用獨(dú)立環(huán)境報(bào)告。
可以考慮在資產(chǎn)負(fù)債表中,增設(shè)與環(huán)保有關(guān)的固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊、無形資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債等項(xiàng)目;在利潤表中,增設(shè)環(huán)境收入和環(huán)境支出項(xiàng)目,環(huán)境支出主要包括環(huán)境機(jī)構(gòu)的常規(guī)性費(fèi)用、交納的排污費(fèi)和罰款支出等;在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中以文字方式披露環(huán)境會(huì)計(jì)政策、重要的環(huán)境會(huì)計(jì)政策變更及對企業(yè)產(chǎn)生的影響、環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債的估計(jì)方法和程序、與環(huán)境有關(guān)的重要項(xiàng)目的說明以及計(jì)提各項(xiàng)環(huán)境資產(chǎn)減值的方法及其可能發(fā)生變動(dòng)的說明等。需要說明的是,不管是補(bǔ)充式的還是獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告,披露方式都需要通過會(huì)計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則的完善來加以規(guī)范。
3.加快專業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)。環(huán)境會(huì)計(jì)不僅是一個(gè)會(huì)計(jì)問題,同樣是一個(gè)復(fù)雜的環(huán)境問題和社會(huì)問題,是一個(gè)龐大的系統(tǒng)工程,在這個(gè)信息系統(tǒng)中,會(huì)計(jì)人員的是信息處理的主要操作者,他們的專業(yè)素質(zhì)決定了環(huán)境會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。由于環(huán)境會(huì)計(jì)涉及許多學(xué)科領(lǐng)域,因此客觀上要求環(huán)境會(huì)計(jì)人員要具備較高的知識(shí)技能。
一方面,可以通過對現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的專業(yè)培訓(xùn),加強(qiáng)后續(xù)教育,提高會(huì)計(jì)人員的環(huán)保意識(shí),補(bǔ)充環(huán)境會(huì)計(jì)的理論知識(shí),改善會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu),使其能勝任環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露工作;另一方面,從長遠(yuǎn)看,應(yīng)在財(cái)經(jīng)類大中專院校增設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè),或者在現(xiàn)有的專業(yè)課程體系中增設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)、環(huán)境審計(jì)課程,從源頭上培養(yǎng)社會(huì)需要的環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)人才。
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