一、會計獨立性的雙重內(nèi)涵
會計獨立性最早始于注冊會計師的獨立性問題,中國注冊會計師協(xié)會頒布的《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》規(guī)定注冊會計師應(yīng)當(dāng)恪守獨立、客觀、公正的原則,注冊會計師執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)保持形式上和實質(zhì)上的獨立。形式上的獨立是指與被審查的單位或個人沒有任何利害關(guān)系,實質(zhì)上的獨立指得是一種精神狀態(tài),一種自信心及在判斷時不依賴和從屬于外界壓力和影響的精神。
具體來說,它包括兩方面的含義:一是微觀方面,從企業(yè)內(nèi)部委托代理關(guān)系而言,由于現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離,所有者(委托人)要能夠有效監(jiān)督經(jīng)營者(受托人)的管理情況,了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,會計信息是其最重要的渠道之一。但會計人員往往受制于經(jīng)理人員的控制,這就把會計人員置于一種兩難的境地,此時會計人員相對于經(jīng)理人員具有一定獨立性就成為一種關(guān)鍵的安排;二是宏觀方面,從企業(yè)外部規(guī)范其會計核算行為的會計準(zhǔn)則、制度而言,會計是對企業(yè)經(jīng)營軌跡的描述,如果描述經(jīng)營活動的會計只是被動地執(zhí)行國家的行政命令,不能根據(jù)企業(yè)自身的理財環(huán)境及實際的經(jīng)營情況進(jìn)行會計核算和反映,那么會計核算的結(jié)果就可能因為過分執(zhí)著于刻板的行政命令而偏離了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì),反而不利于為利益相關(guān)者提供真實有用的決策信息。此時的會計獨立性主要表現(xiàn)為要求會計準(zhǔn)則制定者能夠給會計人員一定的選擇空間,讓他們能夠根據(jù)實際情況更自主地做出合理的職業(yè)判斷,提供更高質(zhì)量的會計信息。
從微觀層面保證會計人員在企業(yè)中的獨立性,是從宏觀方面保證會計人員職業(yè)判斷獨立性的前提。一方面如果不能保證會計人員在企業(yè)中的獨立地位,而單獨過分強(qiáng)調(diào)會計準(zhǔn)則制定者給予會計人員足夠的自由度來做出會計判斷,那么可能的結(jié)果就是經(jīng)理人員有了更多的空間來粉飾財務(wù)信息,要求會計人員利用更多的空間來協(xié)同造假;另一方面從微觀層面保證了會計人員在企業(yè)中的獨立性后,如果不從宏觀方面保證會計人員職業(yè)判斷的獨立性,將削弱前者的意義。之所以要保證會計人員在企業(yè)中的相對獨立性,是為了讓會計人員能夠更自主地進(jìn)行會計核算。如果此時的會計人員仍被要求嚴(yán)格按照會計命令來進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算,那么會計人員仍然不能充分運用自己的專業(yè)知識對千差萬別的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行判斷,并選擇一種最為有效的核算方法。這樣,就不利于會計人員根據(jù)實際情況,采取合適的方法提供真實可靠的信息。
二、新會計準(zhǔn)則給會計獨立性帶來的挑戰(zhàn)
為適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展對會計信息需求多元化的需要,以及經(jīng)濟(jì)全球化下會計準(zhǔn)則國際趨同的世界潮流,2006年2月15日財政部發(fā)布了由1項基本會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南組成的新會計準(zhǔn)則體系。與舊會計準(zhǔn)則相比較,新會計準(zhǔn)則給予企業(yè)會計政策的選擇和在相應(yīng)制度約束下的靈活應(yīng)用以更大的空間,會計標(biāo)準(zhǔn)愈加準(zhǔn)確、簡練。
在會計原則選擇方面,會計原則對會計業(yè)務(wù)的處理是指導(dǎo)性的,所涉及到的具體環(huán)節(jié)需依賴會計人員的職業(yè)判斷。如會計準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)的會計核算應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則的要求,在會計核算過程中對交易或事項應(yīng)當(dāng)區(qū)別其重要程度,采用不同的核算方式,對資產(chǎn)、負(fù)債、損益等有較大影響的重要會計事項,必須按照規(guī)定的會計方法和程序進(jìn)行處理,并在財務(wù)會計報告中給以充分準(zhǔn)確的披露;對次要的會計事項,在不影響會計信息真實性和不至于誤導(dǎo)財務(wù)會計報告使用者做出正確判斷的前提下,可適當(dāng)簡化處理。以上只是一個原則說明,哪些重要、哪些不重要,并沒有明確定義,在實際業(yè)務(wù)操作中,需要會計人員的職業(yè)判斷。在會計估計方面,記錄的交易或事項涉及未來不確定性事項時,不得不對許多尚在延續(xù)中、其結(jié)果尚未確定的交易或事項根據(jù)經(jīng)驗予以估計入賬。如企業(yè)應(yīng)于期末對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備,但計提比例并沒有明確規(guī)定,需根據(jù)歷史資料并結(jié)合債務(wù)單位當(dāng)前的還債能力來判斷可能發(fā)生多少壞賬,進(jìn)而確定壞賬準(zhǔn)備的計提比例。計提比例不合理,直接影響企業(yè)整體狀況的公允表達(dá),這就需要會計人員作出正確判斷。另外,新會計準(zhǔn)則引入了公允價值的概念。從理論上講,新會計準(zhǔn)則中公允價值的廣泛運用會使資產(chǎn)和負(fù)債的反映更為公允、更為相關(guān),然而公允價值是一種基于市場信息的評價,反映公平交易中雙方交換資產(chǎn)或者清償債務(wù)的依據(jù)。公允價值的確定具有特殊性,葛家澍教授認(rèn)為:“通常需要合理的估計,較難可靠計量,需要找到能可靠計量且可具體把握的計量屬性作為它的代表?！边@樣,公允價值就更多地依靠會計人員的職業(yè)判斷。
可以說,新會計準(zhǔn)則賦予了會計從業(yè)人員更多職業(yè)判斷的內(nèi)容,也即在宏觀方面保證了會計的獨立性。但我們從會計宏觀方面的獨立性和微觀方面獨立性的關(guān)系可以看出,原本通過提高會計人員的職業(yè)判斷獨立性,根據(jù)每個企業(yè)、每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實際情況做出更好、更具經(jīng)濟(jì)解釋力的會計處理,以達(dá)到提供更相關(guān)、更可靠的財務(wù)信息的目的。但由于缺乏有效內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)對企業(yè)內(nèi)部會計獨立性的支持,這種由會計準(zhǔn)則的原則指導(dǎo)性替代行政命令而給予的自由空間反而助長了經(jīng)理人員的造假動機(jī)。這樣,只有從微觀方面更好地進(jìn)行會計獨立性建設(shè),才能真正有利于會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷的獨立性。
三、如何更好地從微觀方面加強(qiáng)會計的獨立性建設(shè)
1、健全并完善會計準(zhǔn)則及相關(guān)法規(guī)制度。會計準(zhǔn)則、會計制度中沒有獨立性的專門規(guī)定,會計實務(wù)經(jīng)常受到來自各方的干擾和影響。也正因為如此,會計造假、財務(wù)欺詐頻繁。如果會計中有專門的獨立性原則,會計過程(確認(rèn)、計量、記錄、披露)能按獨立性規(guī)定去排除各種干擾和影響,那么所提供的會計信息才具有可靠性、相關(guān)性。為了使得會計活動能獨立地開展,我們必須要加強(qiáng)制度建設(shè),在會計準(zhǔn)則和會計制度中規(guī)定獨立性原則。
2、完善產(chǎn)權(quán)制度。產(chǎn)權(quán)界定清晰是會計信息生成的基礎(chǔ),是實現(xiàn)會計獨立性的重要制度保證。產(chǎn)權(quán)明晰才可調(diào)動產(chǎn)權(quán)人盡職監(jiān)督產(chǎn)權(quán),公司產(chǎn)權(quán)明晰就可以通過股東的監(jiān)督保障會計獨立性,這相當(dāng)于將會計人員與管理層的雙方博弈轉(zhuǎn)變?yōu)榘ü蓶|的三方博弈,從而在一定程度上克服會計人員對管理層的依賴。西方各國治理會計信息失真是依靠其比較有效的產(chǎn)權(quán)制度,而這是建立在私有制基礎(chǔ)上的。因此,我國可以借鑒他們成功的做法,減持國有股,形成剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)相結(jié)合的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。產(chǎn)權(quán)制度的不斷完善,可以有效解決“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象,形成對會計信息質(zhì)量的有效約束。
3、提高審計質(zhì)量,加大外部對會計獨立性的監(jiān)督。內(nèi)部審計無論在隸屬關(guān)系上還是在利益關(guān)系上,都始終未能解決其真正的獨立性問題,因而這種審計監(jiān)督無法從根本上保證會計的獨立性。西方國家的經(jīng)驗表明,加大外部監(jiān)督對保證會計獨立性是十分有效的。因此,可以采取加強(qiáng)注冊會計師審計力度的措施。首先,提高注冊會計師隊伍的執(zhí)業(yè)水平,使其能夠勝任不斷創(chuàng)新的會計行為;其次,審計與咨詢相分離,保證審計行業(yè)的獨立性;最后,審計不僅要鑒證企業(yè)提供信息的公允性,還要對企業(yè)是否有舞弊行為進(jìn)行專門的審核,切實起到監(jiān)督、保障會計獨立性的作用。
(作者單位:武漢軍事經(jīng)濟(jì)學(xué)院)
主要參考文獻(xiàn):
[1]張立.新會計準(zhǔn)則下對會計職業(yè)判斷的思考.中小企業(yè)管理與科技,2008.1.
[2]王麗珺.具有雙重含義的會計獨立性初探.財會月刊,2004.11.
