一、引言
會(huì)計(jì)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)環(huán)境息息相關(guān)。著名的會(huì)計(jì)史學(xué)家邁克爾·查特菲爾德曾說過:“會(huì)計(jì)的發(fā)展是反映性的……會(huì)計(jì)主要是應(yīng)一定時(shí)期的商業(yè)需要而發(fā)展的,并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)”。會(huì)計(jì)發(fā)展史告訴我們,社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化和會(huì)計(jì)信息使用者需求的變化是推動(dòng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的兩大動(dòng)力。進(jìn)入21世紀(jì),世界經(jīng)濟(jì)已進(jìn)入了一種全球化、信息化、網(wǎng)絡(luò)化和以知識(shí)驅(qū)動(dòng)為基本特征的嶄新的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。人們面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)與以往大不相同。關(guān)于這一點(diǎn),2008年10月于北京召開的2008年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)亞洲年會(huì)就足以說明。會(huì)議的主要內(nèi)容是:針對(duì)金融危機(jī)對(duì)投資者、債權(quán)人的影響,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)正在積極修訂國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。
我國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系是2007年1月1日?qǐng)?zhí)行的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系(CAS)。盡管CAS的制定借鑒了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS),并已經(jīng)與IFRS趨同。但是,由于新情況的不斷出現(xiàn)以及我國(guó)的具體實(shí)情,CAS還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足社會(huì)環(huán)境變化的需要。
二、財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量特征
財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量指的是會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,即會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)達(dá)到或滿足的基本質(zhì)量要求。財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量特征是為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)服務(wù)的,它是聯(lián)系財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)與實(shí)現(xiàn)目標(biāo)手段之間的橋梁,對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息起約束作用。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)認(rèn)為,會(huì)計(jì)信息質(zhì)量應(yīng)該以“相關(guān)性”和“忠實(shí)表述(而并非可靠性)”為重要特征,會(huì)計(jì)信息的其他質(zhì)量特征包括可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性和可理解性。
(一)相關(guān)性
相關(guān)性,指財(cái)務(wù)報(bào)告能夠影響使用者的決策,而且只有具備“導(dǎo)致差別”能力,方能確定它與某一決策相關(guān)。IASB認(rèn)為,相關(guān)性包括預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值兩個(gè)部分,其特征表述不變,在此不再贅述。
1.會(huì)計(jì)信息應(yīng)該與誰的需求相關(guān)。誰是會(huì)計(jì)信息的使用者不僅關(guān)系到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位,還關(guān)系到會(huì)計(jì)信息能否達(dá)到特定的質(zhì)量特征。相關(guān)性分為:(1)一般相關(guān)性,向信息的使用者提供通用的會(huì)計(jì)信息;(2)特定相關(guān)性,提供特定的會(huì)計(jì)信息。如投資者對(duì)于投資的股票應(yīng)能根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息作出“或購(gòu)或持或售”的決策。
2.會(huì)計(jì)信息應(yīng)該與什么相關(guān)。會(huì)計(jì)學(xué)家埃爾登·S.亨德里克森認(rèn)為,相關(guān)性包括:(1)決策相關(guān)性,會(huì)計(jì)信息應(yīng)該與使用者的特定經(jīng)濟(jì)決策相關(guān);(2)目標(biāo)相關(guān)性,會(huì)計(jì)信息要與使用者所要達(dá)到的目標(biāo)相關(guān);(3)語(yǔ)義相關(guān)性,會(huì)計(jì)信息應(yīng)該能夠使使用者了解財(cái)務(wù)報(bào)告的用意。
3.會(huì)計(jì)信息與決策的相關(guān)程度。(1)會(huì)計(jì)信息包含了股票的內(nèi)在價(jià)值,即會(huì)計(jì)信息的發(fā)布會(huì)影響其價(jià)格的波動(dòng);(2)如果會(huì)計(jì)信息能有助于使用者進(jìn)行預(yù)測(cè),就是相關(guān)的;(3)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性是指其“俘獲”或“匯總”能影響股票價(jià)格信息的能力。
(二)忠實(shí)表述
IASB認(rèn)為,忠實(shí)表述包括完整性、中立性和無偏差。完整性,這一特性關(guān)注全面、平衡、總括和透明度。認(rèn)識(shí)信息是否全面的一個(gè)簡(jiǎn)單方法是要問:該信息是否說明全部真相。中立性,這一特性關(guān)注客觀性和平衡。認(rèn)識(shí)信息是否中立的一個(gè)簡(jiǎn)單方法是要問:信息是否以無偏見的方式傳達(dá)了事實(shí),即不能有意識(shí)地去影響投資者的意見或行為。無偏差,也稱公正性,要求財(cái)務(wù)報(bào)告和信息必須滿足內(nèi)外使用者的共同決策需求,應(yīng)保持公正,不能偏向特定使用者集團(tuán)的決策需求。
三、我國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告面臨的挑戰(zhàn)及局限性
(一)面臨的挑戰(zhàn)
1.知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,信息是主要的資源,影響企業(yè)發(fā)展的主要因素不再是傳統(tǒng)的體力勞動(dòng)和機(jī)器設(shè)備,而主要是智力勞動(dòng)的投入。來自于無形投入創(chuàng)造的價(jià)值占企業(yè)價(jià)值的比重很大。如何確認(rèn)、計(jì)量知識(shí)資本和人力資源是財(cái)務(wù)報(bào)告面臨的首要問題。
2.金融工具的出現(xiàn)及衍生金融工具在各個(gè)領(lǐng)域的廣泛運(yùn)用,既可能為企業(yè)帶來巨額的金融利潤(rùn),也可能為企業(yè)帶來巨額的損失。如英國(guó)巴林銀行的破產(chǎn)、金融危機(jī)對(duì)世界經(jīng)濟(jì)的影響等,投資者對(duì)于這種巨大的金融風(fēng)險(xiǎn)及其高程度的危害性不會(huì)不予以關(guān)注的,因而從客觀上需要財(cái)務(wù)報(bào)告能夠充分揭示這種風(fēng)險(xiǎn)。
3.通貨膨脹是一種不可避免的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。以傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論來反映物價(jià)變動(dòng),會(huì)嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和忠實(shí)表述性。如何對(duì)通貨膨脹予以計(jì)量也是會(huì)計(jì)信息使用者予以關(guān)注的問題。
4.社會(huì)責(zé)任成本概念的提出,為企業(yè)會(huì)計(jì)的計(jì)量、報(bào)告提出了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。社會(huì)責(zé)任成本的理論認(rèn)為,企業(yè)不僅是一個(gè)單純追求自身利潤(rùn)最大化的盈利組織。更重要的,它是一個(gè)履行社會(huì)責(zé)任、承擔(dān)社會(huì)責(zé)任成本的社會(huì)組織,應(yīng)致力于社會(huì)生活的改善和世界文明的發(fā)展。因此,社會(huì)責(zé)任成本會(huì)計(jì)將形成本身的機(jī)制,報(bào)告履行社會(huì)責(zé)任、承擔(dān)相關(guān)成本費(fèi)用的情況,從而達(dá)到協(xié)調(diào)企業(yè)與社會(huì)之間的關(guān)系。
(二)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的局限性
1.財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的局限性。財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是會(huì)計(jì)信息的使用者。主要包括投資者、債權(quán)人、信息中介、規(guī)范者、管理當(dāng)局、審計(jì)師等。會(huì)計(jì)信息使用者有各自的利益需求,因而,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的需要角度也就不同。而現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告體系所提供的信息僅僅是一份通用的企業(yè)財(cái)務(wù)信息,而不能滿足相關(guān)利益者的需要,無法實(shí)現(xiàn)相關(guān)性的原則。
2.財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的局限性?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告偏重于有形資產(chǎn)的反映,而對(duì)無形資產(chǎn)如知識(shí)產(chǎn)權(quán)、人力資源、自創(chuàng)商譽(yù)等反映不足。由于其大量的人力資源、技術(shù),在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告中不予以反映,使財(cái)務(wù)報(bào)告無法反映其應(yīng)有的實(shí)力與規(guī)模。
3.財(cái)務(wù)報(bào)告提供信息的局限性。(1)通貨膨脹,更多關(guān)注的是變動(dòng)后報(bào)表要素的變化沒有在財(cái)務(wù)報(bào)告中體現(xiàn)出來;(2)人力資源價(jià)值沒有體現(xiàn)。現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告只注重財(cái)務(wù)信息,而忽視非財(cái)務(wù)信息的披露,無法反映影響企業(yè)真正的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果及其相關(guān)聯(lián)的因素。
4.財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)間與頻率的局限性。按現(xiàn)行做法,財(cái)務(wù)報(bào)告一般按年編制,一年公布一次,上市公司按規(guī)定公布中期報(bào)告?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的披露無法達(dá)到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的及時(shí)性,披露的周期、時(shí)限過長(zhǎng)。如企業(yè)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告要求在年度末四個(gè)月內(nèi)報(bào)出,而中期財(cái)務(wù)報(bào)告要求在上半年結(jié)束后兩個(gè)月內(nèi)報(bào)出,這樣長(zhǎng)時(shí)間后報(bào)出的信息又有多少是有價(jià)值的?在瞬息萬變的現(xiàn)代社會(huì),兩個(gè)月的時(shí)間,企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況可能會(huì)發(fā)生巨大的變化。英國(guó)的巴林銀行就是一個(gè)活生生的例子,1994年底其賬面凈資產(chǎn)為450億~500億美元。而到1995年2月底,該銀行已進(jìn)入破產(chǎn)境地,此時(shí)其1994年的財(cái)務(wù)報(bào)告還未完成。
四、我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)設(shè)想
(一)財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)原則
財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn),必須遵循成本效益原則和重要性原則,具體原則如下。
1.必須以有利于會(huì)計(jì)信息的使用者為根本原則。財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn),不是對(duì)原有報(bào)告體系的全面否定,也不是在原報(bào)告的基礎(chǔ)上復(fù)雜化,而是保留原有財(cái)務(wù)報(bào)告的主要優(yōu)勢(shì),調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)告的個(gè)別地方。
2.貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量結(jié)合原則。貨幣計(jì)量是會(huì)計(jì)的基本特點(diǎn)現(xiàn)行的做法是,凡是無法以貨幣計(jì)量的,均不能進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),不能反映在財(cái)務(wù)報(bào)告中。這樣就很難全面反映相關(guān)利益者所需要的信息。因而,在編制附注時(shí),可以以貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量結(jié)合來提供相關(guān)報(bào)表。
3.必須突出及時(shí)性原則。會(huì)計(jì)信息只有具備及時(shí)性才能成為相關(guān)的信息。突出及時(shí)性原則,就是要求在信息失去影響決策的能力之前提供給決策者。
(二)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)設(shè)想
1.改進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表。由于金融資產(chǎn)價(jià)值在報(bào)表上的反映,導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)價(jià)值與負(fù)債計(jì)量的模糊。(1)資產(chǎn)負(fù)債表的調(diào)整。應(yīng)將企業(yè)所有資產(chǎn)在原有分類的基礎(chǔ)上,進(jìn)一步劃分為確定性資產(chǎn)(或核心資產(chǎn))與不確定資產(chǎn)(或非核心資產(chǎn))兩部分。其中,確定性資產(chǎn)是指與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)直接相關(guān)的資產(chǎn),企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)離不開這部分資產(chǎn),如貨幣資金、應(yīng)收款項(xiàng)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等;不確定資產(chǎn)是指除了確定性資產(chǎn)以外的資產(chǎn),它不是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)離不開的資產(chǎn),主要包括交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資三個(gè)部分。將企業(yè)所有負(fù)債在原有分類的基礎(chǔ)上,進(jìn)一步劃分為確定性負(fù)債(或核心負(fù)債)與不確定負(fù)債(或非核心負(fù)債)兩部分。其中,不確定負(fù)債僅指交易性金融負(fù)債。除此而外的負(fù)債屬于確定負(fù)債。(2)利潤(rùn)表的調(diào)整。與資產(chǎn)負(fù)債表類似,利潤(rùn)表應(yīng)進(jìn)一步劃分為確定利潤(rùn)總額(或核心利潤(rùn)總額)、不確定利潤(rùn)總額(或非核心利潤(rùn)總額)。其中,不確定利潤(rùn)總額是指公允價(jià)值變動(dòng)收益與其對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)減值損失的差額。通過上述劃分,可以為會(huì)計(jì)信息的使用者提供更加“透明”的會(huì)計(jì)信息。
2.增加與改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告附注部分內(nèi)容。只有滿足不同會(huì)計(jì)信息使用者的需要,才能實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。如果說財(cái)務(wù)報(bào)告主表是提供通用會(huì)計(jì)信息的話,那么財(cái)務(wù)報(bào)告的附注就應(yīng)承擔(dān)起專用信息的功能,它是對(duì)主表的一種補(bǔ)充。現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系由主表及附注構(gòu)成。主表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表。在現(xiàn)行的附注報(bào)表重要項(xiàng)目的說明部分,共有四十多份披露的表格和內(nèi)容,這些繁多的附注報(bào)表,無疑增加了會(huì)計(jì)人員的工作強(qiáng)度和交易成本。為此,應(yīng)將部分附注報(bào)表進(jìn)行適當(dāng)?shù)暮喜?。如可將投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)等合并成一張報(bào)表;再比如,可將交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)等合并成一張報(bào)表。除了將原有的附注報(bào)表適當(dāng)合并外,還要增加部分附注報(bào)表,以充分滿足相關(guān)利益者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要。如設(shè)置債權(quán)人關(guān)心的償債能力表、投資者關(guān)心的投資預(yù)期收益表、人力資源價(jià)值表、社會(huì)責(zé)任成本表等。
3.適當(dāng)縮短財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)外報(bào)出時(shí)間。對(duì)于上市公司而言,早已經(jīng)使用了電算化會(huì)計(jì)軟件。電算化會(huì)計(jì)軟件的應(yīng)用,改變了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的生成方式和傳播方式,滿足了財(cái)務(wù)呈報(bào)及時(shí)性和受托責(zé)任觀與決策有用觀相容性發(fā)展的要求。因此,適當(dāng)縮短上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外報(bào)出時(shí)間的條件和時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟,而且也是切實(shí)可行的。如可以將年報(bào)的時(shí)間由原來的四個(gè)月改為三個(gè)月或兩個(gè)月;將半年報(bào)的時(shí)間由原來的兩個(gè)月改為一個(gè)月或十五天。另外,還要按信息的重要性分別按月、季、半年和年報(bào)報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)告,增加財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)外報(bào)告頻率,從而為會(huì)計(jì)信息使用者盡量提供及時(shí)的會(huì)計(jì)信息。
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