一、礦井建筑物的特征
煤礦礦井建筑物是指在煤礦井下提供開(kāi)采煤炭資源勞動(dòng)條件的建筑物,包括井筒、通道、峒室、泵房、井內(nèi)車場(chǎng)及煤倉(cāng)等。
礦井建筑物不同于一般企業(yè)的建筑物。一般企業(yè)的建筑物通常是指人們進(jìn)行生產(chǎn)、生活或其他活動(dòng)的房屋或場(chǎng)所,如工業(yè)建筑、民用建筑、農(nóng)業(yè)建筑和園林建筑等。它有廣義和狹義之分。廣義的建筑物是指人工建筑而成的所有東西,既包括房屋,也包括構(gòu)筑物;狹義的建筑物僅指房屋,而不包括構(gòu)筑物。房屋是指有基礎(chǔ)、墻、頂、門、窗,能夠遮風(fēng)避雨,供人在內(nèi)居住、工作、學(xué)習(xí)、娛樂(lè)、儲(chǔ)藏物品或進(jìn)行其他活動(dòng)的空間場(chǎng)所;構(gòu)筑物是指房屋以外的建筑物,人們一般不直接在內(nèi)進(jìn)行生產(chǎn)和生活活動(dòng),如煙囪、水塔、水井、道路、橋梁、隧道、水壩等。本文主要把建筑物作狹義理解。礦井建筑物與一般建筑物的區(qū)別如下:
一是礦井建筑物是井下的建筑物,一般企業(yè)的建筑物通常是指地面建筑物;
二是礦井建筑物是提供勞動(dòng)條件的建筑物,一般企業(yè)的建筑物不僅有提供勞動(dòng)條件的建筑物,還有提供生活條件的建筑物和提供其他活動(dòng)場(chǎng)所的建筑物;
三是礦井建筑物的最長(zhǎng)使用年限取決于煤炭開(kāi)采年限,一般企業(yè)建筑物的使用年限通常取決于自然損耗和生產(chǎn)環(huán)境的影響;
二、礦井建筑物的折舊方法
(一)礦井建筑物折舊方法的理論分析
礦產(chǎn)資源是一種遞耗資產(chǎn)。所謂遞耗資產(chǎn)是指隨著人們采掘、采伐等工作出產(chǎn)產(chǎn)品而逐漸消耗以至耗竭的自然資源,遞耗資產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)移,稱為“折耗”,而不是“折舊”。會(huì)計(jì)理論界認(rèn)為,與遞耗資產(chǎn)相關(guān)的固定資產(chǎn)折舊應(yīng)該區(qū)分以下三種情況處理:
一是開(kāi)采礦井所需的地面固定資產(chǎn),應(yīng)計(jì)提折舊,而不計(jì)提折耗;
二是在井下開(kāi)采自然資源直接作用于勞動(dòng)對(duì)象的機(jī)器設(shè)備(如采煤機(jī)、掘進(jìn)機(jī)等),應(yīng)計(jì)提折舊,而不計(jì)提折耗;
三是在井下提供開(kāi)采自然資源勞動(dòng)條件的礦井建筑物,由于這些應(yīng)計(jì)折舊資產(chǎn)將在某種遞耗資產(chǎn)的整個(gè)有用年限內(nèi)提供服務(wù),它們的折舊就應(yīng)該按照與遞耗資產(chǎn)折耗相同的比例來(lái)攤提,即礦井建筑物參照遞耗資產(chǎn)折耗方式計(jì)提折舊。
從以上分析可見(jiàn),煤炭企業(yè)礦井建筑物計(jì)提折舊的方法要同礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量及整個(gè)有用年限掛鉤,是遞耗資產(chǎn)折耗式的折舊方法——產(chǎn)量法。
(二)我國(guó)礦井建筑物折舊方法的演變
我國(guó)礦井建筑物的折舊方法,雖然總體上體現(xiàn)了“產(chǎn)量法”的特征,但形成的折舊資金來(lái)源經(jīng)過(guò)了“折舊基金”、“維簡(jiǎn)資金”、“井巷及工程費(fèi)”等演變形式。
1.計(jì)提折舊改提基金。即對(duì)煤礦維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的井下工程所需資金,從1965年改由生產(chǎn)成本提取基金解決。
2.計(jì)提基金改為計(jì)提更改資金。1967年1月10日,財(cái)政部財(cái)工綜杜字第3號(hào)通知轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家計(jì)委、財(cái)政部擬訂的《一九六七年固定資產(chǎn)更新和技術(shù)改造資金的管理辦法和分配計(jì)劃(草案)》規(guī)定:“煤炭、林業(yè)、冶金等采掘、采伐企業(yè)的開(kāi)拓延深費(fèi)用、固定資產(chǎn)更新改造和技術(shù)改造資金按產(chǎn)量提取,攤?cè)氤杀?不再提取基本折舊基金”。其中,采掘企業(yè)的開(kāi)拓延深費(fèi)用是“生產(chǎn)礦井向下一水平延深時(shí),需要開(kāi)鑿的主付井筒、井底車場(chǎng)、井底各種峒室和兩翼運(yùn)輸?shù)馈⒖偦?入)風(fēng)道到第一石門為止的工程直接工料費(fèi)。生產(chǎn)礦井延深后,需要做的是為全礦井或一翼服務(wù)的風(fēng)井、注沙井、交通井的直接工料費(fèi)。上述開(kāi)拓延深等工程中的管、線、路工程包括在內(nèi)”。
3.計(jì)提更改資金為維簡(jiǎn)資金。1980年10月27日,煤炭工業(yè)部、財(cái)政部發(fā)文[(80)煤財(cái)字第1100號(hào)、(80)財(cái)企字第561號(hào)]將煤礦維持生產(chǎn)礦井開(kāi)拓延深、技術(shù)改造、安全措施和不斷增加生產(chǎn)能力的環(huán)節(jié)改造工程的資金稱為“煤礦維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)資金”(簡(jiǎn)稱“維簡(jiǎn)資金”)。從1981年起,礦務(wù)局在“專用基金”科目下設(shè)“維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)資金”明細(xì)科目,煤炭部在“專用基金”科目下設(shè)“國(guó)家撥入維簡(jiǎn)費(fèi)”、“下?lián)芫S簡(jiǎn)費(fèi)”明細(xì)科目進(jìn)行核算。
4.計(jì)提維簡(jiǎn)資金改為計(jì)提“兩金”——基本折舊基金和井巷工程基金。1985年5月18日,煤炭工業(yè)部、財(cái)政部以(85)煤財(cái)字第312號(hào)文“印發(fā)《關(guān)于煤礦維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)資金使用管理的若干規(guī)定》的通知”指出:從1985年1月1日起,“全國(guó)統(tǒng)配煤礦和重點(diǎn)煤礦的維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)資金”“改變按噸煤從成本中提取和國(guó)家撥款的辦法”為“恢復(fù)計(jì)提固定資產(chǎn)基本折舊基金和井巷工程基金的辦法”。煤礦維簡(jiǎn)資金由“從成本中提取的固定資產(chǎn)基本折舊基金和井巷工程基金,以及向用戶收取的維簡(jiǎn)資金等三部分組成”。
5.計(jì)提“兩金”改為計(jì)提“維簡(jiǎn)及井巷費(fèi)”。從1993年7月1日起,我國(guó)煤炭企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)的核算采用“維簡(jiǎn)及井巷費(fèi)”方式進(jìn)行。1993年,我國(guó)會(huì)計(jì)核算模式實(shí)行大改革,《煤炭工業(yè)企業(yè)新舊會(huì)計(jì)制度銜接有關(guān)調(diào)賬問(wèn)題的處理意見(jiàn)》中規(guī)定:“維簡(jiǎn)基金”科目改為“維簡(jiǎn)及井巷費(fèi)”科目(流動(dòng)負(fù)債類科目),并在“維簡(jiǎn)及井巷費(fèi)”科目下設(shè)“維簡(jiǎn)費(fèi)”和“井巷費(fèi)”兩個(gè)明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。
6.計(jì)提“維簡(jiǎn)及井巷費(fèi)”改為計(jì)提長(zhǎng)期負(fù)債。從2004年起,我國(guó)煤炭企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)的核算采用“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的方式進(jìn)行。2004年5月21日,財(cái)政部、國(guó)家發(fā)展改革委、國(guó)家煤礦安全監(jiān)察局以財(cái)建[2004]119號(hào)文《印發(fā)<煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法>和<關(guān)于規(guī)范煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)管理問(wèn)題的若干規(guī)定>的通知》規(guī)定:“鑒于原在煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)中用于安全投入的支出項(xiàng)目已經(jīng)獨(dú)立出來(lái),單獨(dú)提取煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用,因此,本規(guī)定所稱煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)不包括安全費(fèi)用,但包括井巷費(fèi)用”“煤礦維簡(jiǎn)費(fèi),主要用于煤礦生產(chǎn)正常接續(xù)的開(kāi)拓延深、技術(shù)改造等”。這一規(guī)定很明確:煤炭企業(yè)礦井建筑物只提維簡(jiǎn)費(fèi),不再計(jì)提井巷費(fèi);維簡(jiǎn)費(fèi)不再用于安全支出,僅用于礦井開(kāi)拓延深、技術(shù)改造等。該文件進(jìn)一步規(guī)定了維簡(jiǎn)費(fèi)的八條用途:礦井(露天)開(kāi)拓延深工程;礦井(露天)技術(shù)改造;煤礦固定資產(chǎn)更新、改造和固定資產(chǎn)零星購(gòu)置;礦區(qū)生產(chǎn)補(bǔ)充勘探;綜合利用和“三廢”治理支出;大型煤礦一次拆遷民房50戶以上的費(fèi)用和中小煤礦采動(dòng)范圍的搬遷賠償;礦井新技術(shù)的推廣;小型礦井的改造聯(lián)合工程。該文件還規(guī)定,從2004年5月21日起,河北、山西、山東、安徽、江蘇、河南、寧夏、新疆、云南等省(區(qū))煤礦,噸煤計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)8～50元;黑龍江、吉林、遼寧等省煤礦,噸煤8～70元;內(nèi)蒙古自治區(qū)煤礦,噸煤計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)9～50元;其他省(區(qū)、市)煤礦,噸煤計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)10～50元,計(jì)提的維簡(jiǎn)費(fèi)包括井巷費(fèi),即煤炭企業(yè)不再提取井巷工程費(fèi)。
7.計(jì)提長(zhǎng)期負(fù)債改為計(jì)提“盈余公積”。2008年12月26日,財(cái)政部財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)發(fā)布了《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》,要求高危行業(yè)企業(yè)提取安全生產(chǎn)費(fèi)用,在所有者權(quán)益“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào),不再作為負(fù)債列示,折舊外維簡(jiǎn)費(fèi)比照安全費(fèi)用進(jìn)行處理。
8.計(jì)提“盈余公積”改為計(jì)提“專項(xiàng)儲(chǔ)備”。2009年6月23日,財(cái)政部印發(fā)關(guān)于“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)”通知(財(cái)會(huì)[2009]8號(hào))規(guī)定,高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi),應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益,同時(shí)記入“4301 專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。企業(yè)提取的維簡(jiǎn)費(fèi)和其他具有類似性質(zhì)的費(fèi)用,比照此項(xiàng)規(guī)定處理。
三、礦井建筑物計(jì)提折舊的賬務(wù)處理
根據(jù)2009年6月23日財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)文件規(guī)定,高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi),通過(guò)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目核算。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí),屬于費(fèi)用性支出的,直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)通過(guò)“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出,待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn);同時(shí),按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備,并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊?！皩ｍ?xiàng)儲(chǔ)備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減:庫(kù)存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目反映。企業(yè)提取的維簡(jiǎn)費(fèi)和其他具有類似性質(zhì)的費(fèi)用,比照上述規(guī)定處理。以下?lián)嗽O(shè)計(jì)有關(guān)賬務(wù)處理。
1.某煤礦按月計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)時(shí),應(yīng)將未到齡礦井建筑物正常折舊(即折舊內(nèi)維簡(jiǎn)費(fèi))和超齡礦井建筑物折舊(即折舊外維簡(jiǎn)費(fèi))分開(kāi)核算,編制以下會(huì)計(jì)分錄
借:制造費(fèi)用——原選煤——維簡(jiǎn)費(fèi)(計(jì)提數(shù))
貸:累計(jì)折舊——生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用——礦井建筑物(未到齡礦井建筑物折舊)
專項(xiàng)儲(chǔ)備——維簡(jiǎn)費(fèi)——計(jì)提數(shù) (超齡礦井建筑物折舊)
2.該煤礦使用折舊內(nèi)維簡(jiǎn)費(fèi)購(gòu)置固定資產(chǎn)直接交付使用時(shí)
借:固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額
貸:銀行存款
3.該煤礦使用折舊內(nèi)維簡(jiǎn)費(fèi)用于維簡(jiǎn)工程時(shí)
借:在建工程——維簡(jiǎn)工程
貸:應(yīng)付職工薪酬
工程物資
原材料
銀行存款等
4.上述維簡(jiǎn)工程完工,形成固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)時(shí)
借:固定資產(chǎn)
貸:在建工程——維簡(jiǎn)工程
該固定資產(chǎn)在以后使用期間正常計(jì)提折舊。
5.該煤礦使用專項(xiàng)儲(chǔ)備維簡(jiǎn)費(fèi)時(shí),應(yīng)分別以下兩種情況進(jìn)行處理
發(fā)生費(fèi)用性支出:
借:專項(xiàng)儲(chǔ)備——維簡(jiǎn)費(fèi)——使用數(shù)
貸:銀行存款等
發(fā)生資本性支出:
借:固定資產(chǎn)或在建工程
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額
貸:銀行存款等
6.期末,按本期動(dòng)用專項(xiàng)儲(chǔ)備維簡(jiǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備
借:專項(xiàng)儲(chǔ)備——維簡(jiǎn)費(fèi)——使用數(shù)
貸:累計(jì)折舊
該固定資產(chǎn)在以后使用期間不再計(jì)提折舊。
四、礦井建筑物計(jì)提折舊的現(xiàn)行賬務(wù)處理的意義分析
本來(lái),礦井建筑物應(yīng)按煤炭資源儲(chǔ)量和礦井建筑物原始價(jià)值計(jì)算噸煤折舊費(fèi)按月計(jì)提折舊,當(dāng)?shù)V井報(bào)廢時(shí),礦井建筑物折舊全部提完。但是,由于我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定幾經(jīng)變化,各個(gè)煤礦不能自主計(jì)提礦井建筑物折舊,造成煤礦實(shí)際計(jì)提礦井建筑物折舊和應(yīng)提折舊的嚴(yán)重偏離。解決這一偏離的較好做法就是財(cái)政部財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)文件規(guī)定的“累計(jì)折舊及專項(xiàng)儲(chǔ)備法”,即按產(chǎn)量法計(jì)提礦井建筑物的正常折舊,超過(guò)正常折舊繼續(xù)計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)則為“專項(xiàng)儲(chǔ)備”,是一種原有資金的積累。為什么煤礦礦井建筑物提滿折舊還要繼續(xù)計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)呢?原因有三條。
一是煤炭企業(yè)生產(chǎn)不斷進(jìn)行,需要礦井不斷開(kāi)拓延深,礦井開(kāi)拓延深需要有資金積累。如果等到開(kāi)拓延深結(jié)束后再計(jì)提折舊,勢(shì)必造成資金的脫節(jié)。
二是礦井建筑物原始價(jià)值的補(bǔ)償并不能保證資產(chǎn)的重置。煤礦不同于一般企業(yè),有效壽命周期往往很長(zhǎng),幾十年乃到上百年,其投資形成的礦井建筑物價(jià)值往往采用歷史成本記賬,一般情況不予變動(dòng)。而全社會(huì)的物價(jià)在不斷上漲,會(huì)計(jì)除按國(guó)家統(tǒng)一行動(dòng)外,一般不對(duì)歷史成本進(jìn)行及時(shí)調(diào)整。這樣做的結(jié)果是:煤炭企業(yè)在資源采完后并不能重置原先的生產(chǎn)能力。為此,國(guó)家考慮到礦井開(kāi)拓延深、接續(xù)發(fā)展及轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展,允許在礦井建筑物提完折舊后,如果繼續(xù)使用,仍可以計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)。
三是動(dòng)用專項(xiàng)儲(chǔ)備形成的固定資產(chǎn)采用“一次折舊法”。目前,有一種誤解認(rèn)為,凡是動(dòng)用維簡(jiǎn)費(fèi)購(gòu)買的固定資產(chǎn)使用時(shí)都不再計(jì)提折舊。實(shí)際情況是:動(dòng)用正常折舊形成的固定資產(chǎn)使用時(shí)要提折舊,動(dòng)用折舊外維簡(jiǎn)費(fèi)(專項(xiàng)儲(chǔ)備)形成的固定資產(chǎn)使用時(shí)不提折舊。這是因?yàn)檫@兩種資金來(lái)源都是同時(shí)對(duì)應(yīng)的“礦井建筑物”,會(huì)計(jì)賬面上計(jì)提的“累計(jì)折舊”提足,意味著歷史成本得到補(bǔ)償,可以從會(huì)計(jì)賬面上重置原有礦井建筑物,重置后的礦井建筑物(含開(kāi)拓延深的礦井建筑物)可以進(jìn)行新一輪折舊。而折舊外計(jì)提的維簡(jiǎn)費(fèi)是原有累計(jì)折舊的升值,屬于“資本公積”性質(zhì),用這種資金購(gòu)買固定資產(chǎn)使用時(shí)如果再計(jì)提折舊,則計(jì)提的折舊費(fèi)就會(huì)“二次進(jìn)成本”,所以不再計(jì)提折舊。
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