一、所得稅會計解決的問題及其思路
所得稅會計要解決的問題就是在應交所得稅基礎(chǔ)上如何確定所得稅費用。新準則規(guī)定的資產(chǎn)負債表債務(wù)法思路是分為兩支的:一支是確定資產(chǎn)、負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ),找出暫時性差異,將符合條件的應納稅暫時性差異確認遞延所得稅負債;符合條件的可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)。另一支是由稅前會計利潤加上納稅調(diào)整增加額,減去納稅調(diào)整減少額,計算應交所得稅。最后兩支匯合由公式倒擠計算出所得稅費用。
二、所得稅會計處理的“三個步驟”
(一)計算“應交稅費-應交所得稅”項目
應交所得稅即當期所得稅,是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當期發(fā)生的交易和事項。公式表達為:應納稅所得額×所得稅稅率,又可表示為:(利潤總額 納稅調(diào)整額)×所得稅稅率。
(二)計算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債
遞延所得稅資產(chǎn)用可抵扣暫時性差異期末余額×適用所得稅稅率求得,此科目產(chǎn)生時在借方,轉(zhuǎn)回時在貸方。遞延所得稅負債則用應納稅暫時性差異期末余額×適用所得稅稅率,此科目產(chǎn)生時在貸方,轉(zhuǎn)回時在借方。遞延所得稅=遞延所得稅負債-遞延所得稅資產(chǎn)。
(三)最后求出企業(yè)所得稅費用
所得稅費用=當期所得稅 遞延所得稅,具體展開即是:應交所得稅 (期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))
三、所得稅會計處理的“兩項差異”
從所得稅費用公式不難看出,計算了應交所得稅,確認了遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債,就能確定出企業(yè)的所得稅費用。而要確認遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債,必須先確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ),計算暫時性差異。按照新會計準則的規(guī)定,在資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)和負債的價值即是其賬面價值,按照稅法規(guī)定確定的價值則是其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間存在著暫時性差異。
(一)可抵扣暫時性差異
常見的可抵扣暫時性差異,計入遞延所得稅資產(chǎn)情況有:1、計提資產(chǎn)減值損失時。2、按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減,視同可抵扣暫時性差異處理。3、如果與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異在可預見的未來很可能轉(zhuǎn)回,并且企業(yè)很可能獲得用來抵扣該差異的應納稅所得額時,確認相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)。4、非同一控制下的企業(yè)合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異的,確認相應遞延所得稅資產(chǎn),同時調(diào)整合并中應予確認的商譽。5、金融資產(chǎn)的公允價值下降,形成賬面價值小于計稅基礎(chǔ)。6、預計負債。7、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)的攤銷大于稅法的折舊、攤銷。8、采用公允模式計量的投資性房地產(chǎn)不折舊,不攤銷,但是稅法卻不認公允模式,依然照常折舊、攤銷,形成資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)。另外,不確認遞延所得稅資產(chǎn)的情況有:如果企業(yè)發(fā)生的某些交易或事項不是企業(yè)合并,且交易發(fā)生既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,該交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的,不予確認相應遞延所得稅資產(chǎn)。
(二)應納稅暫時性差異
應納稅暫時性差異是在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時,將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時,會增加轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額。當資產(chǎn)賬面價值>計稅基礎(chǔ)或負債賬面價值<計稅基礎(chǔ)時產(chǎn)生的是應納稅暫時性差異,計入遞延所得稅負債。常見的應納稅暫時性差異,計入遞延所得稅負債的情況有:以上可抵扣暫時性差異的相反情況,造成了資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)的時候就計入遞延所得稅負債。
四、所得稅會計處理的“一個分錄”
所得稅會計處理中的分錄是:
借:所得稅費用
遞延所得稅資產(chǎn)
貸:應交稅費-應交所得稅
遞延所得稅負債
五、舉例:
天利股份有限公司所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算,2009年有關(guān)資料如下:本年度實現(xiàn)利潤5000萬元,其中:工資及相關(guān)附加超過計稅標準600萬元,因違法經(jīng)營被罰款100萬元,取得國債利息收入200萬元;上述項目已全部用現(xiàn)金結(jié)算完畢。年末計提固定資產(chǎn)減值準備500萬元(年初減值準備為0),使得固定資產(chǎn)賬面價值比其計稅基礎(chǔ)小500萬元;稅法規(guī)定,計提的固定資產(chǎn)減值準備不得在稅前抵扣。年末公司持有的交易性金融資產(chǎn)成本為300萬元,公允價值為600萬元。稅法規(guī)定資產(chǎn)持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額。除上述事項外,公司沒有發(fā)生其他納稅調(diào)整事項。假設(shè)公司年初遞延所得稅資產(chǎn)和負債無余額,所得稅率25%,則公司所得稅會計處理如下:
(一)計算該年應交所得稅
2009年應交所得稅=應納稅所得額×所得稅率=(利潤總額 工資超標 違法經(jīng)營罰款-國債利息收入 計提固定資產(chǎn)減值-公允價值變動)×所得稅率=(5000 600 100-200 500-300)×25%=1425(萬元)
(二)確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債
遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=固定資產(chǎn)項目的年末可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=500×25%=125(萬元) 遞延所得稅負債年末余額=交易性金融資產(chǎn)項目的年末應納稅暫時性差異×所得稅稅率=300×25%=75(萬元)
(三)計算該年所得稅費用
2009年所得稅費用=本期應交所得稅 (期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))=1425 (75-0)-(125-0)=1375 (萬元)
(四)編制會計分錄
借:遞延所得稅資產(chǎn)125
所得稅1375
貸:應交稅費-應交所得稅1425
遞延所得稅負債75
