《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》(簡稱投資準則)對長期股權(quán)投資核算進行較為詳細的規(guī)范,包括它的核算范圍、核算方法、入賬價值及其處置等。投資準則對于一次性投資行為及后續(xù)計量的會計處理進行了明確闡述,但對于追加或減少投資的行為沒有進行詳盡表述。在追加或減少投資的過程中,可能伴隨著核算方法的轉(zhuǎn)換,即成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換,此時的長期股權(quán)投資的賬面價值的確定就成為其會計處理的重點與難點。投資準則在第十四條中,對因追加或減少投資等原因造成的長期股權(quán)投資賬面價值確認問題進行了一定說明,但不完整。筆者結(jié)合自己的理解,全面論述因追加或減少投資等原因造成的成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換下的投資賬面價值確定問題,并與同仁商榷。
一、長期股權(quán)投資核算范圍與核算方法
投資準則中規(guī)定的長期股權(quán)投資包括4種:一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施控制(包括同一控制和非同一控制)的長期股權(quán)投資;二是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施共同控制的長期股權(quán)投資;三是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)具有重大影響的長期股權(quán)投資;四是投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響,且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。
投資準則中的長期股權(quán)投資的核算方法有兩種:一是成本法,即長期股權(quán)投資按初始投資成本計價,除了投資 企業(yè)追加投資、收回投資等情形外,長期股權(quán)投資的賬面價值保持不變的方法;二是權(quán)益法,即長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計量,其后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的變化對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。其中對被投資企業(yè)實施共同控制或具有重大影響的長期股權(quán)投資,采用權(quán)益法核算,其他兩種情況采用成本法核算。
二、成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換情形
因追加或收回投資引起長期股權(quán)投資會計核算方法發(fā)生改變的情況可細分為14種:(1)投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策從共同控制或重大影響到同一控制(從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法);(2)投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策從同一控制到共同控制或重大影響(從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法);(3)投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策從共同控制或重大影響到非同一控制(從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法);(4)投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策從非同一控制到共同控制或重大影響(從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法);(5)投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策從不具控制、共同控制和重大影響到具有共同控制或重大影響(從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法);(6)投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策從具有共同控制或重大影響到不具控制,共同控制和重大影響(從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法);(7)投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策從不具控制、共同控制和重大影響到同一控制(從成本法到成本法);(8)投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策從同一控制到不具控制、共同控制和重大影響(從成本法到成本法);(9)投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策從不具控制、共同控制和重大影響到非同一控制(從成本法到成本法);(10)投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策從非同一控制到不具控制、共同控制和重大影響(從成本法到成本法);(11)追加或收回投資的前后,投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策都是實施同一控制(從成本法到成本法);(12)追加或收回投資的前后,投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策都是實施非同一控制(從成本法到成本法);(13)追加或收回投資的前后,投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策都是實施共同控制或重大影響(從權(quán)益法到權(quán)益法);(14)追加或收回投資的前后,投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策都是不具控制、共同控制或重大影響(從成本法到成本法)。
三、轉(zhuǎn)換情形的會計處理
從投資準則第十四條規(guī)定可以看出,前述的第(5)和(6)兩種情形采用未來適用法,不再追溯調(diào)整,但對于構(gòu)成控制或退出控制的,即前述第(1)、(2)、(3)和(4)4種情形,應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整。另外,追加或收回投資并未引起長期股權(quán)投資的核算方法轉(zhuǎn)變的,采用分次核算或比例結(jié)轉(zhuǎn)法,不需追溯調(diào)整。具體處理原則見表1。
所謂“合并核算”是指在多次投資中形成的被投資企業(yè)的商譽或負商譽、資本公積等應(yīng)合并計算,從而相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值?！白匪菡{(diào)整”是在多次投資中,因情況變化,需要追溯到投資開始,按照新的情況對長期股權(quán)投資進行會計核算,即要調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值和相關(guān)期間實現(xiàn)的損益?！氨壤Y(jié)轉(zhuǎn)”是指由于投資減少而引起長期股權(quán)投資的賬面價值按比例沖減,與實際收到的款項有差異的,作投資收益處理。“不追溯調(diào)整”是指再次投資時,按未來適用法,不追溯以前的會計處理?！胺执魏怂恪笔侵付啻螌ν黄髽I(yè)進行投資,可視同為多個互不相干的投資業(yè)務(wù),從而分別進行核算處理。
四、舉例說明
限于篇幅,本文主要就追溯調(diào)整的情形進行例證,以供參考。
1. 因追回投資,投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策從共同控制或重大影響到同一控制或非同一控制
[例1] A公司于2007年1月1日取得B公司30%的股權(quán),成本為1 500萬元,取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為4 900萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位具有重大影響,A公司對其采用權(quán)益法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。 2008年4月1日,A公司又以1 450萬元的價格取得B公司25%的股權(quán),當(dāng)日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為6 500萬元。取得該部分股權(quán)后,A公司對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為成本法核算。假定A公司在取得對B公司30%股權(quán)后至新增投資日,B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動,2007年實現(xiàn)的凈利潤為600萬元,2008年1月1日到3月31日實現(xiàn)凈利潤200萬元。 B公司未派發(fā)現(xiàn)金股利。除所實現(xiàn)凈利潤外,未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。會計處理如下:
2007年1月1日,采用權(quán)益法,其投資成本為1 500萬元,大于4 900×30%=1 470萬元,其差為30萬元的商譽,不需調(diào)整投資成本。
借:長期股權(quán)投資1 500貸:銀行存款1 500
2007年12月31日,可實現(xiàn)投資收益600×30%=180(萬元)。
借:長期股權(quán)投資180 貸:投資收益180
2008年3月31日,做對被投資企業(yè)的損益調(diào)整,為200×30%=60(萬元)。
借:長期股權(quán)投資60貸:投資收益60
2008年4月1日,A公司對B公司擁有控制權(quán),故由權(quán)益法改為成本法。此時應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整前面會計分錄。
借:盈余公積18(180×10%)
利潤分配 162 (180-180×10%)
投資收益60
貸:長期股權(quán)投資240
2008年4月1日,A公司進行再次投資,其賬務(wù)處理為:
(1)若A公司與B公司為非同一控制下的企業(yè)。
由于本例的出資形式為貨幣資金,所以其公允價值與賬面價值相同,故不存在調(diào)整問題。若用固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)出資,則會出現(xiàn)賬面價值與公允價值不一致的情況,其差額通過“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”科目進行調(diào)整。
借:長期股權(quán)投資1 450 貸:銀行存款1 450
(2)若A公司與B公司為同一控制下的企業(yè)。
對于A公司原取得的股權(quán),其初始投資成本為原取得投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額1 470萬元(4 900×30%),與支付對價1 500萬元之間的差額30萬元,應(yīng)當(dāng)沖減資本公積,不足的,調(diào)整留存收益。對于A公司新取得的股權(quán),其成本為與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額1 625萬元(6 500×25%),與支付對價1 450萬元之間的差額,應(yīng)作資本公積處理。
借:長期股權(quán)投資1 595(1 625-30)
貸:銀行存款1 450
資本公積 145
2. 因減少投資,投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策從同一控制或非同一控制到具有共同控制或重大影響
[例2]A公司于2007年1月1日出資5 000萬元取得B公司60%的股權(quán),未提減值準備,取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為10 000萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制,A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。 2008年4月1日,A公司以4 000萬元的價格出售對B公司的一半投資股權(quán),當(dāng)日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為12 000萬元。處置部分股權(quán)后,A公司對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司60%股權(quán)后至處置投資日,B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動,2007年實現(xiàn)的凈利潤為2 000萬元,2008年1月1日到3月31日實現(xiàn)凈利潤600萬元。 B公司未派發(fā)現(xiàn)金股利。除所實現(xiàn)凈利潤外,未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。
會計處理如下:
2007年1月1日,采用成本法。
(1)若A公司與B公司為非同一控制下的企業(yè)。
借:長期股權(quán)投資5 000貸:銀行存款5 000
若投資為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等,則可能會出現(xiàn)“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。
(2)若A公司與B公司為同一控制下的企業(yè)。
A公司所享有B公司的所有者權(quán)益賬面價值的份額為10 000×60%=6 000(萬元),所以其初始投資成本為6 000萬元,與支付對價有差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。
借:長期股權(quán)投資6 000
貸:銀行存款5 000
資本公積1 000
2008年4月1日,因減資,A公司對B公司具有重大影響,故由成本法改為權(quán)益法。
(1)若A公司與B公司為非同一控制下的企業(yè),按比例結(jié)轉(zhuǎn)減資處理。
借:銀行存款4 000
貸:長期股權(quán)投資2 500(5 000×50%)
投資收益1 500
(2)若A公司與B公司為同一控制下的企業(yè),按比例結(jié)轉(zhuǎn)減資處理。
借:銀行存款4 000
貸:長期股權(quán)投資3 000(6 000×50%)
投資收益1 000
2008年4月1日,做追溯調(diào)整。
(1)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。
在上述進行減資處置后,應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額,若投資成本大于原投資時應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本;若投資成本小于原投資時應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時,應(yīng)調(diào)整留存收益。本例中,由于A與B的關(guān)系不同,造成有關(guān)數(shù)據(jù)有差異,所以在此仍分開列示,其基本過程一樣。若A公司與B公司原來為非同一控制下的企業(yè),其會計處理如下:
借:長期股權(quán)投資500(10 000×30%-2 500)
貸:盈余公積50 (500×10%)
利潤分配 450
若A公司與B公司原來為同一控制下的企業(yè),此時剩余的長期股權(quán)投資成本3 000萬元與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額3 000萬元相等,不需做會計處理。
(2)調(diào)整原投資至新投資期間的損益問題。
按照剩余持股比例計算享有被投資企業(yè)從原投資日至減資日期間實現(xiàn)的凈損益,調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值,同時對原投資日至減資年份的期初日實現(xiàn)的凈利潤數(shù)調(diào)整留存收益,對減資年份的期初日至減資日期間實現(xiàn)的凈利潤調(diào)整當(dāng)期損益。
借:長期股權(quán)投資840 (2 600×30%)
貸:盈余公積60 (2 000×30%×10%)
利潤分配 540
投資收益 180 (600×30%)
主要參考文獻
[1]企業(yè)會計準則編審委員會. 企業(yè)會計準則講解與運用[M].上海:立信會計出版社,2006.
[2]財政部會計資格評價中心. 中級會計實務(wù)[M].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,2008.
