一、兩種合并模式基本概念的異同
從理論上說,企業(yè)合并是指兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并成一個報告交易主體的交易或者事項。而按照合并中控制對象的不同,可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種;因此可見,若要正確處理企業(yè)合并中的相關會計事項,其前提就首先要對這兩種合并模式予以正確的區(qū)分,防止企業(yè)通過合并達到進行資產置換、操縱利潤等不良目的,兩者的概念分別如下。
新會計準則規(guī)定,若參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制,且該控制并非為暫時性的,則可被視為同一控制下的企業(yè)合并。在一般情況下,同一控制下的企業(yè)合并通常發(fā)生在同一企業(yè)或集團內部,例如母公司將全資子公司的凈資產轉移至另一子公司或轉移至母公司本身,其具有如下特點:第一,就最終實施控制方而言,其所擁有凈資產的賬面價值沒有變化;第二,合并方一般不以協(xié)商價格作為其合并資產的確認基礎,因為該價格一般高于實際價格。
與上述相反,新準則規(guī)定若參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的,則應作為非同一控制下的企業(yè)合并。在一般情況下,非同一控制下的企業(yè)合并通常發(fā)生在同一企業(yè)或集團外部,一個企業(yè)購買另一個或多個不受一方控制或多方控制企業(yè)的股權或凈資產的行為,其具有以下特征:第一,合并各方不受一方或多方控制,相互之間不具有關聯(lián)關系;第二,合并方協(xié)商確定的交易價格較為公允,與實際價格并無太大出入,且其一般是以公允價值為基礎的。
二、兩種合并模式會計處理的異同
1.同一控制下的企業(yè)合并
(1)合并方法。新準則規(guī)定,同一控制下的企業(yè)合并需采用權益結合法作為其合并方法,即采用賬面原值對合并方的資產、負債及權益進行相關確認,而不按公允價值對其進行確認或調整。因此,在該模式下所進行的企業(yè)合并并不產生商譽,只是按合并對價與合并中所取得凈資產份額的差額對權益項目進行必要的調整。由此可知,在該方法下所進行的企業(yè)合并并不會增加或減少合并主體的權益,其僅僅是按賬面價值將合并各方的凈資產進行了簡單的加總,因此將其視為股權的結合更為妥當。
(2)合并成本。在該模式下,合并方在企業(yè)合并中所取得的資產和負債,應按照合并日被合并方的賬面價值對其進行相關確認和計量。而對于合并方所取得凈資產賬面價值與所支付合并對價賬面價值(或發(fā)行股票面值總額)間的差額,應對其進行資本公積的調整;在資本公積不予以沖減時,應調整其留存收益。
(3)合并費用。在該模式下,合并方為進行合并而發(fā)生的各項相關費用,例如在合并過程中所支付的審計費、評估費、法律咨詢費等,都應在合并發(fā)生時計入其當期損益。而對于為企業(yè)合并而發(fā)行的債券或承擔其他債務所支付的手續(xù)費、傭金等,則應計入所發(fā)行債券及其他債務的初始賬面價值之中。此外,對于為企業(yè)合并所發(fā)行權益性證券而產生的手續(xù)費、傭金等,則應對其進行權益性證券溢價收入的相應抵減,若溢價收入不足以抵減,將其調整至留存收益。
2.非同一控制下的企業(yè)合并
(1)合并方法。新準則規(guī)定,非同一控制下的企業(yè)合并需采用購買法作為其合并方法,即將其視為一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易。在該方法下,合并中所取得的資產或負債應按其公允價值計價,其所形成的合并差額在一定情況下形成商譽,而合并類別可分為控股合并、吸收合并及新設合并三種形式。在前一種方式下,購買方應在購買日按所確定的合并成本作為其長期股權投資的初始投資成本入賬;在后兩種方式下,購買方則應將所取得被購買方的可辨認凈資產按其公允價值予以入賬,并同時確認其所取得的股權份額。
(2)合并成本。從理論上說,其合并成本應以購買方所付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及所發(fā)行權益性證券的公允價值為基礎進行計量。若合并過程為一次性的,其合并成本應以購買日所付出的資產、承擔的負債或發(fā)行權益性證券的公允價值為基礎;若合并過程為多次性的,其合并成本則應為每個購買日所付出資產、承擔負債或發(fā)行權益性證券的公允價值之和;但若在購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生,且對合并成本產生的影響能夠可靠計量的,也應在購買日將其計入合并成本。
(3)合并差額。若購買方對被購買方持有投資,則應按購買日所持有投資公允價值與其賬面價值的差額,加上購買日所付出資產、承擔負債或發(fā)行權益性證券的公允價值與賬面價值的差額,一并計入至當期損益。反之,若公允價值小于其賬面價值,則首先應對被購買方的相關資產、負債及權益進行復核,在核實無誤后將該公允價值與賬面價值的差額,計入至當期損益。另外,對于購買方所支付的合并成本高于所取得被購買方凈資產公允價值的差額,應在購買日對其進行商譽的確認。
三、兩種合并模式會計披露的異同
在合并發(fā)生的當期期末,企業(yè)應在會計報表附注中對參與合并企業(yè)的基本情況、合并日或購買日的確定依據(jù)、合并合同中約定的需承擔被合并方或被購買方或有負債的情況、合并后已處置或準備處置被合并方或被購買方相關資產和負債的賬面價值,以及對應的處置價格等,進行全面的、詳細的披露。
除此之外,同一控制下的企業(yè)合并還應披露合并方支付對價的賬面價值及定價原則,被合并方合并期間和上一期間資產、負債的賬面價值,以及雙方所采用會計政策的不一致情況。而非同一控制下的企業(yè)合并則應披露合并成本的賬面價值、公允價值及其定價原則,以及商譽的確認金額、確認方法等等。
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