一、增值稅視同銷售行為
增值稅的視同銷售行為,是指貨物發(fā)生了移送,但不是有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán),在征稅時要視同銷售貨物繳納增值稅的行為。目前對于增值稅視同銷售貨物行為的會計處理有不同的觀點,給會計實務(wù)工作者和學(xué)習(xí)者帶來了困惑。為此,筆者根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》和《企業(yè)會計準則第14號——收入》等規(guī)定,對增值稅視同銷售貨物行為的會計處理進行探討。
二 、視同銷售的會計處理
目前,視同銷售業(yè)務(wù)會計處理主要有兩種方法:第一種方法,確認銷售收入、然后根據(jù)銷貨成本與銷售收入配比的原則結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本并計算銷項稅;第二種方法,不確認銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本,按計稅價格計算銷項稅?！镀髽I(yè)會計準則第14號——收入》第四條銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認:(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計量;(4)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
上述幾類視同銷售業(yè)務(wù)具體采用哪種方法進行會計處理,我們進行如下分析。
1.將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物
稅法中規(guī)定的這兩類視同銷售業(yè)務(wù),在會計上的處理基本不存在爭議,委托代銷有兩種方式:視同買斷方式和收手續(xù)費方式。
委托方在視同買斷方式下,將貨物交付代銷方時,應(yīng)當按照銷售商品收入確認條件確認收入。在收手續(xù)費方式下,將貨物交付代銷方時,應(yīng)借記“委托代銷商品”,貸記“庫存商品”,不確認收入。當委托方收到受托方開來的代銷清單時,根據(jù)代銷清單列的已售商品金額確認收入。
受托方銷售代銷貨物的會計處理也要看委托代銷的方式是視同買斷方式還是收手續(xù)費方式。在視同買斷方式下,銷售代銷貨物時,應(yīng)當按照銷售商品收入確認條件確認收入。在收手續(xù)費方式下,銷售代銷貨物時,按收取的手續(xù)費,作為勞務(wù)收入確認入賬,不確認銷售商品收入。
2.將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目
增值稅的非應(yīng)稅項目是指除了應(yīng)稅項目:銷售或者進口貨物;提供加工、修理修配勞務(wù)以外的項目。
以將自產(chǎn)貨物用于在建工程為例,企業(yè)會計準則的應(yīng)用指南中提到“企業(yè)自營的在建工程領(lǐng)用工程物資、本企業(yè)原材料或庫存商品的,借記在建工程科目,貸記工程物資、原材料、庫存商品等科目?！睋?jù)此,筆者認為“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目”的會計處理不需要確認銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)貨物成本,按計稅價格計算銷項稅。
3.將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資,提供給其他單位或個體經(jīng)營者
企業(yè)會計準則應(yīng)用指南中有這樣的規(guī)定:除同一控制下合并以外,非同一控制下企業(yè)合并或其他方式取得長期股權(quán)投資涉及以庫存商品等作為對價的,應(yīng)按庫存商品的公允價值,貸記“主營業(yè)務(wù)收人”科目,并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。因此這類視同銷售行為的會計處理按公允價值確認銷售收入、并結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本。
4.將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東
企業(yè)將貨物用于利潤分配,按增值稅暫行條例的規(guī)定,對于用于給股東分配利潤的貨物,無論是自產(chǎn)或委托加工收回的,還是外購的貨物,在增值稅上都視同銷售作銷項稅額處理;在會計處理上也是要確認收入的。
借:應(yīng)付股利或利潤
貸:主營業(yè)務(wù)收人(其他業(yè)務(wù)收入)
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
借:主營業(yè)務(wù)成本(其他業(yè)務(wù)成本)
貸:庫存商品
5.將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費
企業(yè)會計準則應(yīng)用指南中明確規(guī)定:“企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的,應(yīng)當根據(jù)受益對象,按照該產(chǎn)品的公允價值,計人相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用,同時確認應(yīng)付職工薪酬?！?br />
案例1:宏達食品有限公司有職工200名,其中一線生產(chǎn)工人170名,總部管理人員30名。2009年5月,甲公司決定以其自產(chǎn)的一批產(chǎn)品作為集體福利發(fā)放給職工,每人一件。該批產(chǎn)品單位成本為8000元,單位計稅價格(公允價值)為10000元,適用的增值稅稅率為17%。
根據(jù)上述規(guī)定,當甲公司決定發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時應(yīng)作如下處理:
計入生產(chǎn)成本的金額=170*lOOOO* (1 17%)=1989000(元)
計入管理費用的金額=30*lO000*(1 17%)=351000(元)
借:生產(chǎn)成本1989000
管理費用351000
貸:應(yīng)付職工薪酬2340000
對應(yīng)的,實際發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時,應(yīng)按第一種方法,即按公允價值確認銷售收入、并按實際成本結(jié)轉(zhuǎn)成本:
借:應(yīng)付職工薪酬2340000
貸:主營業(yè)務(wù)收入2000000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)340000
借:主營業(yè)務(wù)成本1600000
貸:庫存商品 1600000
6.將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人
企業(yè)將貨物用于對外捐贈,按增值稅暫行條例的規(guī)定,對用于對外捐贈的貨物,無論是自產(chǎn)或委托加工收回的,還是外購的貨物在增值稅上都視同銷售作銷項稅額處理; 在會計處理上,企業(yè)對外捐贈貨物不符合確認收入的條件,因此在會計上不作收入處理。下面以案例來分析。
案例2:某文具廠將自己生產(chǎn)的一批文具500 套贈送給某希望小學(xué),市場價每套100 元,產(chǎn)品成本80 元。會計處理為:
借:營業(yè)外支出 48 500
貸:庫存商品40 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 8 500
7.非同一縣(市),將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售
對于稅法上規(guī)定的這種視同銷售行為,會計上通常不做處理。
參考文獻:
[1] 財政部:企業(yè)會計準則. 經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006
[2] 國務(wù)院:中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例,2008
[3] 國務(wù)院: 中華人民共和國增值稅法實施條例,2009
