一、高校會計制度改革的必要性
(一)適應(yīng)當(dāng)前教育體制改革的需要
在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)體制下,高等學(xué)校作為政府的附屬機(jī)構(gòu),在經(jīng)費(fèi)上統(tǒng)收統(tǒng)支,集中管理。高等學(xué)校的會計也僅僅是國家財政的“大會計”或“大出納”,高校會計部門的主要任務(wù)是向上級主管部門報送報表。高校資金來源渠道較為單一,基本以財政撥款為主。政府將高等學(xué)校的一切活動納入政府的管理權(quán)限范圍,無法有效解決資源的有限供給與無限需求之間的矛盾問題。
(二)適應(yīng)當(dāng)前預(yù)算會計改革的需要
2006年2月10日,財政部發(fā)布了《政府收支分類改革方草案》,從2007年l月1日在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一執(zhí)行。鑒于此,現(xiàn)行的高等學(xué)校會計制度也必然面臨重新修訂。否則,政府收支分類改革結(jié)合到高校情況時,將缺乏微觀反映的基礎(chǔ)。同時,政府收支分類改革為現(xiàn)行高等學(xué)校會計制度的修訂和完善提供了良好的契機(jī)。
(三)適應(yīng)當(dāng)前財務(wù)會計環(huán)境的需要
隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和高校改革的不斷深入,高校會計業(yè)務(wù)和核算環(huán)境發(fā)生了較大的變化,同時,財務(wù)會計制度體系也在不斷完善,逐步向國際會計趨同發(fā)展。我國近年來頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則、財政實行國庫集中支付和政府收支分類改革等,都會對高校財務(wù)會計制度產(chǎn)生深刻影響,這些都要求高校會計制度進(jìn)行改革。
二、當(dāng)前高校會計制度的缺陷
(一)高校內(nèi)多種會計制度并存
目前,在我國同一所高等學(xué)校需要同時執(zhí)行著多個會計制度,在學(xué)?；窘ㄔO(shè)投資方面執(zhí)行《基本建設(shè)投資會計制度》;后勤社會化管理執(zhí)行《企業(yè)會計制度》,高校醫(yī)院執(zhí)行《醫(yī)院會計制度》。不同制度都要求獨立反映不同會計實體的會計信息,相應(yīng)編制不同會計實體的財務(wù)會計報表。這反而使得高校多個會計“實體”所反映的財務(wù)信息都是不完整的。因此,為了反映和報告整個學(xué)校層面的財務(wù)會計信息,就至少應(yīng)該編制合并會計報表,將內(nèi)部按不同制度編制的會計報表統(tǒng)一合并到以《高等學(xué)校財務(wù)會計制度》為基礎(chǔ)的高等學(xué)校財務(wù)會計報表上來,完整地反映整個學(xué)校層面上的財務(wù)會計信息。
(二)修購基金計提不規(guī)范
在《高等學(xué)校財務(wù)制度》中規(guī)定,“按照事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例提取修購基金,在修繕費(fèi)和設(shè)備購置費(fèi)中列支,以及按照其他規(guī)定轉(zhuǎn)入,用于固定資產(chǎn)維修和購置的資金。”這項規(guī)定與擴(kuò)大高校辦學(xué)自主權(quán)相背離。高校所提取的修購基金遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足擴(kuò)大辦學(xué)規(guī)模所需,實際工作中,修購基金的超支部分還得在事業(yè)支出中列支。另外,預(yù)提修購基金虛增了高校當(dāng)年修繕費(fèi)和設(shè)備購置費(fèi),不能真實地反映高校當(dāng)年實際支出,使當(dāng)年事業(yè)支出不真實,而且也不能完全解決高校有償服務(wù)中固定資產(chǎn)的價值補(bǔ)償問題。
(三)記賬基礎(chǔ)不規(guī)范
《高等學(xué)校會計制度》規(guī)定:“高等學(xué)校核算一般采用收付實現(xiàn)制,但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。按此,高等學(xué)校在核算時對教育事業(yè)收支、科研事業(yè)收支采用收付實現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ),經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)又采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ),在教育、科研事業(yè)收支和經(jīng)營收支難以劃分的情況下勢必造成會計核算的混亂,影響會計信息的真實性。
(四)投入和產(chǎn)出不配比
2006年政府收支分類改革后,高校支出分為工資及福利支出、商品服務(wù)支出、對個人和家庭補(bǔ)助支出等分類列支。這些都是在過去計劃經(jīng)濟(jì)體制下,政府統(tǒng)管高校,高校的經(jīng)費(fèi)由國家全額撥款帶來的。但是,在市場經(jīng)濟(jì)的條件下必須實行成本核算,追求經(jīng)濟(jì)效益,以培養(yǎng)合格學(xué)生效用最大化,而教育成本最小化作為高校財務(wù)的管理目標(biāo)。而現(xiàn)行高等學(xué)校財務(wù)會計制度的分類核算與要求相比,科學(xué)性不夠,體系也不完善。
(五)會計信息不完整
現(xiàn)行高等學(xué)校財務(wù)會計制度規(guī)定,高校會計核算的基礎(chǔ)是現(xiàn)金收付實現(xiàn)制,有經(jīng)營活動業(yè)務(wù)的按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。從這點看,現(xiàn)金流量指標(biāo)在高校也是非常重要的,現(xiàn)金流量表能反映高校某個時期內(nèi)的現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出,即現(xiàn)金的來源和使用,它說明了現(xiàn)金余額發(fā)生變化的原因,是高校重大決策所需的重要信息,而這個信息歷來是無法從會計報表中獲取的。
三、完善高校會計制度的對策
(一)完善高校的各項財務(wù)制度
首先,高校應(yīng)積極改革財務(wù)管理體制,為調(diào)動高校的積極性,增強(qiáng)責(zé)任意識,財務(wù)管理可實行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理、分級核算”的財務(wù)管理體制,也可實行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理、集中核算”的財務(wù)管理體制。其次,改革財政預(yù)算撥款政策,采用基本支出撥款加競爭性或合同談判撥款;以學(xué)?；A(chǔ)信息為依據(jù)核定對學(xué)校法定基本支出撥款。其他撥款為學(xué)校業(yè)績競爭性撥款,或以合同談判撥款,這樣與現(xiàn)行財政基本支出撥款和項目撥款相銜接。最后,改革財政國庫集中支付制度,實行“財政統(tǒng)發(fā)制度”,還原高校的應(yīng)有的財權(quán),應(yīng)取消零余額賬戶管理制度,取而代之是對支出預(yù)算的控制和考核。
(二)逐步推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制
鑒于收付實現(xiàn)制存在的弊端,應(yīng)借鑒非營利組織會計經(jīng)驗,結(jié)合高校辦學(xué)資金來源多元化的現(xiàn)實,高校會計制度應(yīng)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制,并逐步向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變。對某些特定業(yè)務(wù)采用偏向于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ),并從過去以預(yù)算收入考核為主向以績效考核為主轉(zhuǎn)變。在修正的收付實現(xiàn)制下,對有關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行減值處理(如折舊、攤銷)后,凈資產(chǎn)可以客觀體現(xiàn)高校的財富,為當(dāng)前的經(jīng)營效果及持續(xù)能力提供綜合的信息,也為高校建立成本核算機(jī)制提供了更好的信息基礎(chǔ)。同時也更接近于《企業(yè)會計制度》的規(guī)定,便于實現(xiàn)會計核算的統(tǒng)一和可比。
(三)增設(shè)或調(diào)整有關(guān)會計科目
1.增設(shè)教育成本核算科目。教育成本科目反映和監(jiān)督在培養(yǎng)各類高級專門人才過程中某一階段的全部耗費(fèi)。該賬戶為費(fèi)用類賬戶,借方歸集某一會計期間的費(fèi)用,貸方反映成本核算對象轉(zhuǎn)出的實際成本,期末余額表示在某一會計期間內(nèi)尚未完成的成本核算對象已發(fā)生的實際成本,可以更準(zhǔn)確地核算分析、考查教育成本性態(tài)。
2. 增設(shè)“應(yīng)收學(xué)費(fèi)(培養(yǎng)費(fèi))”科目,用來核算學(xué)校按物價部門核準(zhǔn)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)向各級各類學(xué)生收取的學(xué)費(fèi)或培養(yǎng)費(fèi),并按學(xué)院、系部、班級組織明細(xì)核算,以提供學(xué)生欠費(fèi)信息。
3.改革收入支出核算的會計基礎(chǔ)。財政資金撥款和支出實行“修正權(quán)責(zé)發(fā)生制”,而其他資金收入和支出實行“權(quán)責(zé)發(fā)生制”,增設(shè)“應(yīng)收賬款-應(yīng)收學(xué)費(fèi)”科目、“教育事業(yè)收入-學(xué)費(fèi)收入(待收)”兩個科目,有利于解決財政難度和學(xué)校學(xué)年度的不一致的資金矛盾問題。
4.資產(chǎn)中應(yīng)提取應(yīng)收未收學(xué)生學(xué)費(fèi)的壞賬準(zhǔn)備。當(dāng)發(fā)生壞賬時,借:其他支出,貸:壞賬準(zhǔn)備;往來賬核算要進(jìn)一步細(xì)化,應(yīng)增加“應(yīng)收賬款”科目,把“預(yù)付賬款”科目與其他應(yīng)收款分開。
(四)改進(jìn)會計確認(rèn)基礎(chǔ)
1. 資產(chǎn)的確認(rèn)
高校應(yīng)積極采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)作以下方面的改進(jìn):(1)為反映固定資產(chǎn)凈值,正確核算高校的教育成本,并適應(yīng)基建核算納入高校會計體系的需要,固定資產(chǎn)應(yīng)計提折舊,提高高校的運(yùn)營績效;(2)對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷和計提減值準(zhǔn)備,這樣才能真實反映無形資產(chǎn)的狀況;(3)高校對外投資要按期限長短分為短期對外投資和長期對外投資兩個科目,明確投資的期限,減少投資風(fēng)險。
2. 負(fù)債的確認(rèn)
高校負(fù)債的確認(rèn)應(yīng)作以下改變:(1)借入款項應(yīng)分為長期借款和短期借款,便于防范貸款的風(fēng)險;(2)對已確認(rèn)的負(fù)責(zé)和或有負(fù)債進(jìn)行分類,如確認(rèn)投資設(shè)備的賒購款、應(yīng)付未付的水電款、應(yīng)交未交的社會保障費(fèi)用繳款、應(yīng)繳未繳的學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)等,準(zhǔn)確反確高校的債權(quán)債務(wù),揭示高校真實的財務(wù)狀況。
3. 收入的確認(rèn)
當(dāng)前,高校在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)下,學(xué)生欠繳的學(xué)費(fèi)在賬面上無從反映,少計了學(xué)費(fèi)收入,造成了損失。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下能確認(rèn)應(yīng)繳學(xué)費(fèi),有利于學(xué)費(fèi)真實完整的入賬,也便于催繳學(xué)費(fèi),加強(qiáng)對學(xué)費(fèi)的管理。
4. 支出的確認(rèn)
在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,支出的確認(rèn)主要體現(xiàn)在貸款利息的處理上,對于貸款利息,應(yīng)在“應(yīng)付賬款”下設(shè)明細(xì)科目反映,能夠揭示潛在的風(fēng)險,這樣有利于高校年初做預(yù)算時,有一定的資金保障。
(五)增加現(xiàn)金流量表
高校應(yīng)重視對現(xiàn)金流量的管理,資金周轉(zhuǎn)不靈勢必影響學(xué)校的正常運(yùn)行,尤其是當(dāng)前各高校基建規(guī)模都很大,資金缺口也相應(yīng)較大,高校的資金來源已從單一的財政撥款發(fā)展到銀行貸款、社會融資、捐資助學(xué)等。如果同時編制以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的“現(xiàn)金流量表”,既有利于會計報表的使用者了解高校不同來源的資金結(jié)構(gòu)及其使用情況,也有利于會計報表使用者尤其是高校的決策者通過對現(xiàn)金流量的分析,以評價高校在未來會計期間的現(xiàn)金流量及債務(wù)償還能力,以避免盲目投資或借款。
(六)重構(gòu)高校財務(wù)報告體系
高校也可根據(jù)自身的具體情況改進(jìn)和完善會計報表體系,充實財務(wù)報告的內(nèi)容,將原有高校會計報表改為資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用及凈資產(chǎn)變動表、收入費(fèi)用分類表、現(xiàn)金流量表、基本數(shù)字表、高等學(xué)校管理統(tǒng)計和績效指標(biāo)體系表、財務(wù)報表附注、財務(wù)狀況說明、補(bǔ)充報表等其他必要的信息。另外,建立財務(wù)報告公開披露和外部審計制度,縮小與企業(yè)會計在報表內(nèi)容和信息披露方面的差異。高等學(xué)校應(yīng)在完善這三張報表的同時,增加教育成本報表、專項資金使用情況表、現(xiàn)金流量表等,并在表外披露人力資源價值情況、績效考評情況等,以滿足政府教育主管部門、高等學(xué)校管理者、學(xué)生及家長、教育評估機(jī)構(gòu)、捐贈人及社會大眾等諸多利益相關(guān)者對信息的需求。
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