一、引言
經(jīng)濟(jì)學(xué)以財(cái)富的創(chuàng)造為研究基礎(chǔ),會計(jì)學(xué)則是隨著社會經(jīng)濟(jì)活動的不斷發(fā)展而逐步發(fā)展和完善的。會計(jì)既要反映經(jīng)濟(jì),又要服務(wù)于經(jīng)濟(jì),經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,會計(jì)越重要;會計(jì)學(xué)以為消除企業(yè)與外界各利益關(guān)系者之間的信息不對稱,充分披露企業(yè)的財(cái)務(wù)信息,并始終堅(jiān)持以滿足投資人等信息使用者的信息使用需求為己任。2009年6月11日,我國財(cái)政部在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》(財(cái)會[2009]8號)中明確規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目;于2009年12月24日發(fā)布的《財(cái)政部關(guān)于執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知》(財(cái)會[2009]16號)中提出,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及其解釋第3號的規(guī)定編制2009年利潤表,同時對所有者權(quán)益變動表項(xiàng)目進(jìn)行了調(diào)整,并對在附注中需詳細(xì)披露的其他綜合收益項(xiàng)目規(guī)定了統(tǒng)一的格式。表明我國雖然沒有單獨(dú)增設(shè)綜合收益表,但是,綜合收益概念已經(jīng)被正式引入了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。本文首先設(shè)定一個完全封閉的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的會計(jì)收益確定模型;然后逐步引入各種影響因素,分析會計(jì)收益在不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為了反映經(jīng)濟(jì)學(xué)收益而作出的具體選擇,解析會計(jì)收益指標(biāo)選擇的演進(jìn)過程、理念基礎(chǔ)和實(shí)現(xiàn)技術(shù)等問題。
二、傳統(tǒng)會計(jì)收益指標(biāo)是經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的具體表現(xiàn)
通常,人們將經(jīng)濟(jì)學(xué)里的收益概念稱為經(jīng)濟(jì)學(xué)收益。強(qiáng)調(diào)“經(jīng)濟(jì)收益是建立在實(shí)物資本保持上的企業(yè)所有者財(cái)富的增加,是在實(shí)物資本保持前提下的企業(yè)本期可以消費(fèi)的最大金額”。事實(shí)上,經(jīng)濟(jì)學(xué)理論提出了收益的概念,卻不能具體解決收益的核算問題,核算財(cái)富增減變化量的任務(wù)就自然而然地由會計(jì)學(xué)來承擔(dān)。會計(jì)學(xué)一直把及時、有效地反映經(jīng)濟(jì)學(xué)收益作為自己的重要目標(biāo),為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo),會計(jì)學(xué)不斷地發(fā)展和完善會計(jì)收益指標(biāo)?？梢哉f,每一個新的會計(jì)收益指標(biāo)的推出都是經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的具體選擇。傳統(tǒng)的會計(jì)收益指標(biāo)主要包括凈現(xiàn)金和凈利潤。
(一)收付實(shí)現(xiàn)制選擇凈現(xiàn)金
據(jù)史料記載,在早期的航海貿(mào)易中,盈虧是按每次航程來計(jì)算的。每次航程終了,商品正好賣完,將船只也賣掉后,只要數(shù)一數(shù)啟航前后的現(xiàn)金變動額,盈虧自然揭曉。每次貿(mào)易的現(xiàn)金變動額就是該經(jīng)營者的財(cái)富增減額,累加起來就是該經(jīng)營者在一定時期內(nèi)的財(cái)富增減變化額。假設(shè)在一個靜態(tài)的、完全封閉的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中,物價是絕對穩(wěn)定的并且任何技術(shù)進(jìn)步所引起的物價變動都不存在;任何交易完成之后風(fēng)險與報酬完全轉(zhuǎn)移并且只通過貨幣現(xiàn)款交易;企業(yè)在經(jīng)營過程中沒有任何不確定性并且企業(yè)也不需要考慮各種風(fēng)險等。在這種環(huán)境下,通過“現(xiàn)金收入
-現(xiàn)金支出=現(xiàn)金凈額”模型就能基本真實(shí)地反映經(jīng)營者在一個期間經(jīng)營活動的凈收益,而且,與通過兩期凈資產(chǎn)對比的方式(期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)=凈收益)確定的凈收益額基本相同,也就是經(jīng)營者在某一期間內(nèi)“財(cái)富的凈增加額”。上述的經(jīng)濟(jì)環(huán)境在現(xiàn)實(shí)社會中并不存在,但是與早期的經(jīng)濟(jì)活動卻非常相似。這就是早期的“收付實(shí)現(xiàn)制”,簡稱“現(xiàn)金制”。在此情況下,作為會計(jì)收益初始表現(xiàn)形式的凈現(xiàn)金與經(jīng)濟(jì)收益基本上是一致的。
(二)權(quán)責(zé)發(fā)生制選擇凈利潤
凈現(xiàn)金的選擇前提是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)學(xué)收益“按次”來考量,然而,企業(yè)經(jīng)營活動大多是周而復(fù)始地交錯進(jìn)行的,無法像航海貿(mào)易似的一次次地切割開來,除非企業(yè)停產(chǎn)清算,否則,似乎等不來營業(yè)周期的真正完結(jié)。出于對企業(yè)“財(cái)富增加量”考量的需要,產(chǎn)生了“會計(jì)分期”報告盈虧的要求。在前述假定經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)上,如果企業(yè)的經(jīng)營活動是連續(xù)的、跨期進(jìn)行的,賒銷或賒購交易時有發(fā)生,并且企業(yè)購置了大量非流動性資產(chǎn)等,那么,企業(yè)在每一期間增加的財(cái)富是多少呢?顯然,如果仍以收付實(shí)現(xiàn)制下的凈現(xiàn)金增減變化額作為會計(jì)收益指標(biāo),就會與企業(yè)當(dāng)期實(shí)際獲得的經(jīng)濟(jì)收益相去甚遠(yuǎn)。于是,“權(quán)責(zé)發(fā)生制”,簡稱“應(yīng)計(jì)制”便應(yīng)運(yùn)而生,即不論當(dāng)期是否實(shí)際收到或?qū)嶋H支付現(xiàn)金,只要屬于在當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生的權(quán)利和義務(wù),均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用予以確認(rèn)。通過“收入-費(fèi)用=凈利潤”模型反映經(jīng)營者在一個期間經(jīng)營活動的凈收益。凈利潤指標(biāo)涵蓋了凈現(xiàn)金指標(biāo),并且,凈利潤=凈現(xiàn)金 非現(xiàn)金凈利潤。由于這里的費(fèi)用是歷史成本計(jì)量的,而收入?yún)s是當(dāng)期發(fā)生、當(dāng)期或以后期間才會收現(xiàn)的,并且不考慮企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境因素等的變化,尤其是職業(yè)判斷使凈利潤的可靠性與相關(guān)性產(chǎn)生一定背離,因此,此時的凈利潤只能做到比凈現(xiàn)金更接近經(jīng)濟(jì)學(xué)收益,仍然不能完全等同于實(shí)際的經(jīng)濟(jì)學(xué)收益。
可見,無論是凈現(xiàn)金還是凈利潤,作為傳統(tǒng)的會計(jì)收益指標(biāo)都力圖盡可能真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)富的增減變化量,并且,會計(jì)收益指標(biāo)也有可能在特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和技術(shù)水平下實(shí)現(xiàn)與經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的暫時性一致,但是,隨著社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展變化,新情況、新業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn),使傳統(tǒng)的會計(jì)收益越來越偏離經(jīng)濟(jì)學(xué)收益。事實(shí)上,作為傳統(tǒng)會計(jì)收益指標(biāo)的凈利潤,是以歷史成本為絕對計(jì)量屬性并建立在單純交易觀(即權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收入費(fèi)用觀)基礎(chǔ)上的會計(jì)收益,對于動態(tài)的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境往往缺乏表現(xiàn)力。一方面凈利潤與企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營凈現(xiàn)金流量經(jīng)常會產(chǎn)生偏差;另一方面,隨著企業(yè)在資本市場或其他領(lǐng)域運(yùn)作表現(xiàn)良好,凈利潤同樣存在著不能全面反映股東財(cái)富實(shí)際增減變化的問題。
三、綜合收益指標(biāo)是傳統(tǒng)會計(jì)收益指標(biāo)的演進(jìn)
在前述假定經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)上,如果企業(yè)的經(jīng)營活動引入風(fēng)險和不確定性等因素,例如,企業(yè)從事虛擬經(jīng)濟(jì)運(yùn)作,購買股票、債券和基金等并且金融市場交易活躍,物價指數(shù)、利率和匯率等不確定因素變化頻繁;企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)處在科學(xué)技術(shù)快速發(fā)展的社會環(huán)境中;企業(yè)擁有大量的處在不斷生長變化中的生物資產(chǎn)等,那么,企業(yè)在每一個期間財(cái)富的增加量又是多少呢?對此問題,歷史成本計(jì)量屬性的缺陷已經(jīng)暴露無遺,收入費(fèi)用觀核算下的凈利潤不但不能正確回答,而且容易引發(fā)信息使用者的短期行為,不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。因此,新會計(jì)收益指標(biāo)的提出成為了歷史的必然。
(一)財(cái)務(wù)報告目標(biāo)是綜合收益概念提出的內(nèi)在動因
在財(cái)務(wù)報告目標(biāo)方面,強(qiáng)化會計(jì)信息決策有用的要求在國內(nèi)外會計(jì)界已達(dá)成共識,并且,由于投資者是企業(yè)資本的主要提供者,如果財(cái)務(wù)報告能夠滿足這一群體的會計(jì)信息需求,也就可以滿足其他使用者的大部分信息需求。因此,各國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則均將保護(hù)投資者利益、滿足投資者信息需求放在了突出地位。既然企業(yè)投資人被認(rèn)定是企業(yè)會計(jì)信息最重要的使用者,那么投資人最關(guān)注的會計(jì)信息就理所應(yīng)當(dāng)成為會計(jì)核算最應(yīng)突出反映的內(nèi)容。企業(yè)投資人最關(guān)注的會計(jì)信息是什么?顯然,是財(cái)富的增減變化量,這也正是經(jīng)濟(jì)學(xué)收益所要達(dá)到的理想境界。這里的財(cái)富的增減變化量應(yīng)該是全面的、綜合的,既包括因交易發(fā)生而形成的凈收益,又應(yīng)包括企業(yè)所擁有的各種資源因自身價值變動帶來的凈收益。根據(jù)美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)于1980年在第3號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告(SFAC3《企業(yè)財(cái)務(wù)報表的要素》)中的解釋,綜合收益是指“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款項(xiàng)外,一切權(quán)益上的變動。”在1997年,FASB又發(fā)布了SFAS130《綜合收益》,綜合收益被定義為“在某一期間內(nèi),除所有者投資和向所有者分配以外的原因所導(dǎo)致的權(quán)益的全部變動?！?007年,在我國財(cái)政部會計(jì)司編寫的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2006》的第31章《財(cái)務(wù)報表列報》中也首次提出,綜合收益是企業(yè)在某一期間與所有者之外的其他方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)所引起的凈資產(chǎn)變動。
(二)資產(chǎn)負(fù)債表觀是綜合收益會計(jì)的核心理念
資產(chǎn)負(fù)債表觀最為本質(zhì)的特征是對資產(chǎn)和負(fù)債要素的關(guān)注程度要高于收入和費(fèi)用要素。之所以說對資產(chǎn)、負(fù)債要素的側(cè)重實(shí)質(zhì)上是對企業(yè)凈資產(chǎn)的強(qiáng)調(diào),是因?yàn)橘Y產(chǎn)減去負(fù)債等于凈資產(chǎn)會計(jì)恒等關(guān)系的存在?？梢哉f,強(qiáng)調(diào)企業(yè)某一時點(diǎn)上的資產(chǎn)與負(fù)債的真實(shí)就是強(qiáng)調(diào)靜態(tài)的凈資產(chǎn)的真實(shí);強(qiáng)調(diào)企業(yè)某一期間的資產(chǎn)與負(fù)債的真實(shí)就是強(qiáng)調(diào)動態(tài)的凈資產(chǎn)的真實(shí),即綜合收益的真實(shí)。以我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系之基本準(zhǔn)則對企業(yè)資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件為例。資產(chǎn)首先應(yīng)當(dāng)是企業(yè)的一項(xiàng)資源,但并不是企業(yè)的全部資源都是會計(jì)意義上的資產(chǎn),只有那些預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源才是會計(jì)意義上的資產(chǎn)。即企業(yè)的資產(chǎn)和在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)為資產(chǎn)同樣不是一個概念,只有那些既符合資產(chǎn)的定義又很可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益并且?guī)淼慕?jīng)濟(jì)利益具有可計(jì)量性的資產(chǎn)才應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)。即使一項(xiàng)資產(chǎn)已經(jīng)確認(rèn)并進(jìn)行初始計(jì)量后,該項(xiàng)資產(chǎn)當(dāng)初的入賬金額也會隨著時間的推移和外部市場環(huán)境因素等變化既定的賬面價值將很有可能不再自始至終地真實(shí)反映該項(xiàng)資產(chǎn)的將來經(jīng)濟(jì)利益流入情況。會計(jì)學(xué)出于資產(chǎn)負(fù)債表觀的考慮,必須對資產(chǎn)進(jìn)行界定、確認(rèn)和計(jì)量并對變化情況進(jìn)行及時反映。由于會計(jì)學(xué)的資產(chǎn)并不完全等同于經(jīng)濟(jì)學(xué)的資產(chǎn),即使會計(jì)學(xué)收益已經(jīng)考慮了資產(chǎn)的價值變動額,綜合收益與經(jīng)濟(jì)學(xué)收益還是存在著差距。
(三)公允價值計(jì)量是實(shí)現(xiàn)綜合收益核算的前提
當(dāng)企業(yè)動態(tài)考慮資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)價值時,總是要站在今天看未來,尋求真實(shí)價值并用其調(diào)整當(dāng)前賬面價值。只有這樣才能反映企業(yè)財(cái)富的動態(tài)變化,給投資人等信息使用者提供與其決策更加相關(guān)的信息。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看,一項(xiàng)資產(chǎn)的真實(shí)價值可以從其交換價值和使用價值兩個方面去考慮。交換價值是一件商品的社會屬性,它反映商品生產(chǎn)者之間相互交換社會勞動的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。交換價值是價值的外在反映,在會計(jì)上是公允價值的最佳表現(xiàn)形式。有些時候,企業(yè)持有資產(chǎn)的目的不在于出售,其真實(shí)價值的確定應(yīng)該側(cè)重于使用價值。使用價值就是能滿足人們某種需要的物品的效用,如糧食能充饑,衣服能御寒。使用價值在會計(jì)上表現(xiàn)為未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。在實(shí)務(wù)中,當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)的交換價值和使用價值只能可靠確定其中的一項(xiàng)時,這一項(xiàng)金額就作為在這個時點(diǎn)上的資產(chǎn)的真實(shí)價值;當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)的交換價值和使用價值都能可靠確定時,出于理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)的考慮,選擇較高者作真實(shí)價值,并且,資產(chǎn)的真實(shí)價值未必一定都低于賬面價值,當(dāng)真實(shí)價值高于賬面價值時,從理論上來說,也應(yīng)該將超出部分確認(rèn)為資產(chǎn)的增值。但是,出于謹(jǐn)慎和監(jiān)管水平有限的考慮,在我國目前只將以公允價值計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的增值和以現(xiàn)值計(jì)量的持有至到期投資的增值予以考慮。公允價值計(jì)量屬性的應(yīng)用使企業(yè)所擁有的資源在非交易狀態(tài)下的價值變化情況(利得和損失)得以反映,使資產(chǎn)負(fù)債表觀取代利潤表觀成為現(xiàn)實(shí),使綜合收益指標(biāo)取代了凈利潤指標(biāo)的核心地位,從而使會計(jì)收益向經(jīng)濟(jì)學(xué)收益邁進(jìn)一大步。
正如凈利潤涵蓋凈現(xiàn)金一樣,綜合收益也同樣涵蓋凈利潤,即綜合收益=(收入-費(fèi)用) (利得-損失)。綜合收益是會計(jì)收益指標(biāo)在經(jīng)濟(jì)收益目標(biāo)指引下的一種發(fā)展和演進(jìn),綜合收益比其他傳統(tǒng)會計(jì)收益指標(biāo)更接近于經(jīng)濟(jì)學(xué)收益,但仍然不等同于經(jīng)濟(jì)學(xué)收益。
四、結(jié)論和建議
綜上所述,會計(jì)收益指標(biāo)一直以來是以反映經(jīng)濟(jì)學(xué)收益為目標(biāo)的,并隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境和科技水平的發(fā)展變化而不斷演進(jìn),由凈現(xiàn)金到凈利潤,再由凈利潤到綜合收益。每一次發(fā)展都是對以前指標(biāo)的補(bǔ)充和包容,并不排斥和否定。每一個會計(jì)收益指標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)都不同,凈利潤包括凈現(xiàn)金但不代表凈現(xiàn)金,綜合收益包括凈利潤也不能代表凈利潤。即使人們已經(jīng)接受綜合收益能夠更全面地反映企業(yè)財(cái)富增減變化量的、更接近于經(jīng)濟(jì)學(xué)收益、更有利于對未來作出決策的信息,但人們?nèi)匀徊荒芊裾J(rèn)凈現(xiàn)金才是企業(yè)當(dāng)期最具流動性的真金白銀,凈利潤才是企業(yè)已經(jīng)在當(dāng)期實(shí)現(xiàn)了的經(jīng)濟(jì)學(xué)收益。因此,在實(shí)務(wù)中對企業(yè)財(cái)務(wù)信息的分析、使用還要兼顧每一個會計(jì)收益指標(biāo)。同時,還應(yīng)清醒地看到,綜合收益也同樣只是會計(jì)收益向經(jīng)濟(jì)學(xué)收益發(fā)展過程中的一個重要選擇,并不是最終結(jié)果。綜合收益是以公允價值計(jì)量為前提的,受公允價值計(jì)量自身存在的缺陷影響,綜合收益會計(jì)理論研究同樣有待于進(jìn)一步深入和加強(qiáng)。
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