一、以資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目控制為主的2001年規(guī)范體系
2001年《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范(試行)》的基本規(guī)范和貨幣資金先后被下發(fā),財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布了采購(gòu)與付款、工程項(xiàng)目、擔(dān)保、對(duì)外投資、銷售與收款等5個(gè)會(huì)計(jì)內(nèi)控規(guī)范,發(fā)布成本費(fèi)用、預(yù)算征求意見稿。其中基本規(guī)范具體結(jié)構(gòu)包括總則、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)原則、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的檢查、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的方法、附則等六個(gè)章節(jié)。該內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范體系的特點(diǎn)是以資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目控制為主,內(nèi)容廣泛涉及實(shí)物資產(chǎn)、貨幣資金、工程項(xiàng)目、對(duì)外投資、籌資、采購(gòu)與付款、成本費(fèi)用、銷售與收款等業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)控制,控制規(guī)范的順序是按資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目排列的。適用范圍很廣,包括:國(guó)家機(jī)關(guān)、公司、企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等。由于企業(yè)和國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體在流程上區(qū)別很大,很難做到規(guī)定一致,執(zhí)行中的難度較大。為了建立更加公認(rèn)和科學(xué)的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范,2007年企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范應(yīng)運(yùn)而生。
二、以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控為主的2007年規(guī)范體系
2007年的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范框架包括總則、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部環(huán)境、信息與溝通、監(jiān)督檢查、組織實(shí)施、控制措施、附則。適用范圍只限于企業(yè),規(guī)范包括財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制以及其他控制。規(guī)范的設(shè)計(jì)主要特點(diǎn)是以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制為主,具體規(guī)范,可分為三類:
第一類是與財(cái)務(wù)報(bào)表填報(bào)相關(guān)的規(guī)范,包括公允價(jià)值、財(cái)務(wù)報(bào)告編制、信息披露、關(guān)聯(lián)交易等;其中,信息披露、財(cái)務(wù)報(bào)告編制已征求意見,關(guān)聯(lián)交易、公允價(jià)值未出臺(tái)征求意見稿。
第二類是財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的相關(guān)規(guī)范,也就是對(duì)同企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)提出的控制規(guī)范包括:貨幣資金、存貨、采購(gòu)與付款、工程項(xiàng)目、對(duì)外投資、銷售與收款、合同、固定資產(chǎn)、成本費(fèi)用、籌資、擔(dān)保、對(duì)子公司的控制。征求意包括:衍生工具、資產(chǎn)減值、企業(yè)合并與分立、無(wú)形資產(chǎn)、服務(wù)外包。
第三類是相關(guān)的規(guī)范,包括人力資源控制、預(yù)算控制、審計(jì)監(jiān)督控制、計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)控制等。2007年的企業(yè)內(nèi)控體系的主導(dǎo)思想已經(jīng)從內(nèi)部會(huì)計(jì)逐步控制擴(kuò)展到了企業(yè)內(nèi)部控制,其核心是圍繞財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)設(shè)定的,相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目控制成為了控制項(xiàng)目的主線,排序基本是按照項(xiàng)目順序排列,然而但控制范圍已有了較大的擴(kuò)展,該體系已考慮了給2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》設(shè)置制度環(huán)境。然而該體系還是沒(méi)有完全跳出會(huì)計(jì)內(nèi)控思維,尤其是具體項(xiàng)目控制還是采用財(cái)務(wù)報(bào)表順序和名稱,還沒(méi)有完全體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控的目的。
三、以防范風(fēng)險(xiǎn)為主的2008年規(guī)范體系
2008年,財(cái)政部、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)共同發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》內(nèi)容包括:總則、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部環(huán)境、控制活動(dòng)、內(nèi)部監(jiān)督、信息與溝通、附則,把過(guò)去的“控制措施”修改為“控制活動(dòng)”,而“組織實(shí)施”并入其他章節(jié)由于組織實(shí)施存在于各個(gè)控制環(huán)節(jié)中,而不是獨(dú)立存在的部分。適用范圍是大中型企業(yè),也就是 “適用在中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)。小企業(yè)和其他單位可以參照本規(guī)范建立與實(shí)施內(nèi)部控制?！边m用范圍比2007年規(guī)范更加廣泛,和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的執(zhí)行范圍完全一致,為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》提供了很好的環(huán)境支撐。財(cái)政部2008年發(fā)布了征求企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)用、指引鑒證指引意見的通知,把過(guò)去的“內(nèi)部控制具體規(guī)范”修改為“企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引”,將“中介機(jī)構(gòu)聘用規(guī)范”用“企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引”進(jìn)行了替代,增加了《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》。
2009年,財(cái)政部又發(fā)布了征求組織架構(gòu)的相關(guān)通知,新增加了組織架構(gòu)、人力資源、發(fā)展戰(zhàn)略、社會(huì)責(zé)任、企業(yè)文化等內(nèi)控應(yīng)用指引;以及征求組織架構(gòu)等內(nèi)部控制應(yīng)用,調(diào)整修改了采購(gòu)、資金、銷售、資產(chǎn)、研發(fā)等應(yīng)用指引;對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引進(jìn)行了調(diào)整,修改了工程項(xiàng)目、合同、內(nèi)部報(bào)告、全面預(yù)算、信息系統(tǒng)應(yīng)用指引?？珊?jiǎn)單概括為三類:
第一類是財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目相關(guān)內(nèi)控指引,包含:采購(gòu)、資金、資產(chǎn)、工程項(xiàng)目、銷售、研發(fā)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、籌資、對(duì)子公司的控制擔(dān)保、合同、成本費(fèi)用、企業(yè)并購(gòu)、業(yè)務(wù)外包、衍生工具、全面預(yù)算。
第二類是和財(cái)務(wù)報(bào)表填報(bào)有關(guān)內(nèi)控指引,包括關(guān)聯(lián)交易、財(cái)務(wù)報(bào)告編制與披露。第三類是制度支持相關(guān)的指引,包括:信息系統(tǒng)一般控制、人力資源政策、內(nèi)部審計(jì)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、新增組織架構(gòu)、企業(yè)文化、社會(huì)責(zé)任等。
與2007年比較,2008年內(nèi)控體系有如下幾種變化,刪除資產(chǎn)減值,刪除了公允價(jià)值,將固定資產(chǎn)、第一類存貨、無(wú)形資產(chǎn)合并為“資產(chǎn)”;將信息披露合并到了“財(cái)務(wù)報(bào)告編制”中, “中介機(jī)構(gòu)聘用”單列為“內(nèi)控鑒證指引”,新增發(fā)展戰(zhàn)略、組織架構(gòu)、企業(yè)文化、人力資源、社會(huì)責(zé)任的應(yīng)用指引。結(jié)構(gòu)更加有效,內(nèi)控體系控制層面和內(nèi)容更為完整。體現(xiàn)了幾個(gè)特色,一是體系整體框架變得更加完整;二是從“具體規(guī)范”到“指引”的提法更加合理;三是體系適用范圍更為科學(xué);四是應(yīng)用指引涵蓋業(yè)務(wù)設(shè)定更加合理;五是企業(yè)內(nèi)控應(yīng)用指引對(duì)企業(yè)關(guān)注業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制環(huán)節(jié)的控制進(jìn)一步做了強(qiáng)調(diào)。
四、以企業(yè)業(yè)務(wù)流程為主的新內(nèi)控體系
新的內(nèi)控體系有應(yīng)用指引、評(píng)價(jià)指引、審計(jì)指引三類,以業(yè)務(wù)流程為主,包括資金流、信息流、物流、內(nèi)控環(huán)境。資金流將過(guò)去的籌資、資金、長(zhǎng)期股權(quán)投資合并。信息流包含了過(guò)去財(cái)務(wù)報(bào)告、信息系統(tǒng),新增了內(nèi)部信息傳遞,刪除了關(guān)聯(lián)交易;物流包括采購(gòu)業(yè)務(wù)、銷售業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、工程項(xiàng)目、合同管理、研究與開發(fā)、外包業(yè)務(wù)、擔(dān)保業(yè)務(wù)、全面預(yù)算,刪除了對(duì)子公司的控制、成本費(fèi)用、衍生工具、企業(yè)并購(gòu)。內(nèi)控環(huán)境包括社會(huì)責(zé)任、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化、組織架構(gòu),刪除了人力資源政策和內(nèi)部審計(jì)。突出了主體控制,構(gòu)建了企業(yè)資金流、信息流、物流的關(guān)鍵控制點(diǎn)和控制方法。逐步完善的內(nèi)控體系,是一個(gè)宏大的系統(tǒng)工程。相信更加科學(xué)合理的內(nèi)部控制體系會(huì)成為實(shí)施新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有力保障,為推進(jìn)企業(yè)發(fā)展發(fā)揮重要作用。
五、結(jié)語(yǔ)
我國(guó)內(nèi)控體系的構(gòu)建和不斷完善的過(guò)程,很好地體現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)的逐步深入,財(cái)政部會(huì)計(jì)司作為內(nèi)控體系制定者在此方面花費(fèi)了很多的心血和精力。更加完善的企業(yè)的內(nèi)控體系,是一個(gè)宏大的系統(tǒng)工程。企業(yè)內(nèi)部控制體系是全面總結(jié)企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn),同時(shí)借鑒國(guó)際先進(jìn)成果后形成的,是企業(yè)健全和實(shí)施內(nèi)控制度的指南。
