進入21世紀后,經(jīng)濟的迅速發(fā)展帶來了環(huán)境污染和生態(tài)失衡的負面影響,環(huán)境問題成為當今世界發(fā)展的重要課題。如何解決環(huán)境保護與經(jīng)濟發(fā)展的矛盾,促進社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展,成為世界各國共同關注的問題。為了實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標,開展排污權交易是一項重要的環(huán)境治理經(jīng)濟政策。因此對排污權交易會計問題的研究具有十分重要的現(xiàn)實意義。
一、排污權及排污權交易的概念
排污權是指人類在生產(chǎn)和生活過程中向環(huán)境排放必須和適量污染物的權利,通常以排污許可證的形式表現(xiàn)出來。
排污權交易的概念,最早由美國經(jīng)濟學家戴爾斯于1968年提出,是當前受到各國關注的環(huán)境經(jīng)濟政策之一。它是指在一定區(qū)域內(nèi),污染物排放總量不超過允許排放量的前提下,內(nèi)部各污染源之間通過貨幣交換的方式相互調(diào)劑排污量,達到減少排污量、保護環(huán)境的目的。排污權交易實質(zhì)上就是利用經(jīng)濟激勵手段促使企業(yè)減少污染物排放的一種環(huán)境制度,是利用經(jīng)濟手段解決環(huán)境問題,把排污權作為一種商品進行買賣,使企業(yè)成為污染治理和環(huán)境保護的主體。
排污權交易最早由美國聯(lián)邦環(huán)保局應用于大氣以及河流污染的治理。隨后,德國、澳大利亞、英國都相繼進行了排污權交易的實踐。建立排污權交易制度已成為發(fā)達國家控制污染物排放的重要措施。已經(jīng)實施排污權交易制度的國家和地區(qū),在減少污染物排放水平、改善環(huán)境質(zhì)量方面取得了很大的成績。
二、排污權交易制度在我國的實施情況
我國在1988年開始排污許可證制度的試點。當時只在上海、北京、常州等城市進行水污染物排放許可證制度的試點,自1994年起國家環(huán)保局開始在所有城市推廣該制度,截至1996年,全國地級以上城市普遍實行了排放水污染物許可證制度。在推行排污許可證制度的同時,國家也有選擇地在包頭、平頂山、上海等城市進行了排污權交易的試點。自2001年南通天生港發(fā)電公司與南通一家大型化工公司進行我國第一例二氧化硫排污權交易至今,已有多家企業(yè)開展了排污權交易,取得了較好的效果。一些效益差、污染嚴重的企業(yè)從經(jīng)濟成本考慮,逐漸讓出排污指標,由效益好、污染少的企業(yè)取而代之,使污染物的排放得到了有效的控制。2007年11月10日,國內(nèi)首個排污權交易平臺——浙江省嘉興市排污權儲備交易中心揭牌。該平臺的成立,意味著國內(nèi)的排污權交易開始實現(xiàn)規(guī)?；?、制度化,改變了排污權交易點對點的局面,為排污權轉(zhuǎn)讓方和需求方搭建了一個交易平臺。
從我國排污權交易的試點情況看,雖然目前還存在著許多亟待解決的問題,但排污權交易對保護環(huán)境所起到的作用是非常明顯的。隨著經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護矛盾的日益尖銳,排污權交易在我國必定會得到廣泛推廣和應用。將來每一個企業(yè)都會涉及到排污權交易的問題,對排污權交易如何進行會計計量和核算成為一個非常重要又棘手的問題。
三、企業(yè)排污權交易會計問題研究
(一)排污許可證的確認
2003年5月國際財務報告解釋委員會對參與政府減少溫室效應計劃的企業(yè)提出了相應的會計建議。將排污許可證確認為一項無形資產(chǎn),以初始的公允價值入賬。我國的學術界和實務界,近年來對環(huán)境會計有比較廣泛和深入的研究。從已發(fā)表的研究文獻看,多數(shù)人認為排污權應該被確認為一項資產(chǎn),而且應確認為無形資產(chǎn)。就其價值的計量有人提議在我國現(xiàn)階段排污權交易不發(fā)達的情況下按歷史成本計量,在有效期內(nèi)按工作量法進行攤銷,也有人提議,排污權交易作為一項稀缺資源,其價值會隨經(jīng)濟的發(fā)展對環(huán)境資源要求的增加而不斷增值,采用公允價值計量更為合適。
筆者認為排污許可證符合資產(chǎn)的定義應確認為一項資產(chǎn)。排污許可證雖然符合無形資產(chǎn)的概念及其特征,但企業(yè)會計準則中對無形資產(chǎn)的計量方式無法體現(xiàn)排污許可證在市場上的增值。隨著經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護矛盾的加劇,企業(yè)生產(chǎn)受環(huán)境因素的影響越來越大,環(huán)境因素在財務報表中理應單獨列示,以反映其對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的影響。因此筆者認為可增設一新的會計科目,環(huán)境資產(chǎn)——排污權,用來核算排污許可證這項資產(chǎn)。同時增設環(huán)境收入、環(huán)境支出科目來核算企業(yè)因治理污染或污染環(huán)境而產(chǎn)生的收益和損失,使企業(yè)生產(chǎn)對環(huán)境所造成的影響而帶來的經(jīng)濟效益在財務報表中單獨反映出來,促使企業(yè)積極節(jié)能減排,在提高自身經(jīng)濟效益的同時,達到保護環(huán)境的目的。
(二)排污許可證的計量及賬務處理
無論排污權是由政府無償分配的還是從二級市場購得的,均應予以確認,使資產(chǎn)負債表能真實反映企業(yè)所有可控資源。
1.排污許可證的初始計量及賬務處理
(1)取得政府無償分配的排污許可證,應按公允價值進行計量,公允價值超過企業(yè)所付款項的部分,應確認為遞延收益,在排污權持有期內(nèi)確認為收益。取得排污許可證時:借:環(huán)境資產(chǎn)——排污權,貸:銀行存款,遞延收益——排污權。
(2)從二級市場購得的排污許可證,以取得時支付的相關費用計量。借:環(huán)境資產(chǎn)——排污權,貸:銀行存款。
(3)以其他方式取得的排污許可證,如通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組方式取得的排污權應按照《企業(yè)會計準則》對非貨幣性資產(chǎn)交換和債務重組的相關規(guī)定確定。
2.排污權許可證的后續(xù)計量及賬務處理
從西方發(fā)達國家在排污權交易方面的成功經(jīng)驗和發(fā)展情況及我國試點情況看,隨著環(huán)境資源與經(jīng)濟發(fā)展矛盾的加劇,排污權交易發(fā)展的勢頭會越來越強。排污權作為一項稀缺資源,其價值會隨經(jīng)濟發(fā)展對環(huán)境資源要求的增加而不斷增值,因此有人認為采用公允價值計量更為合適。由于我國排污權交易制度的實施才剛剛起步,筆者認為企業(yè)應當采用成本模式對環(huán)境資產(chǎn)——排污權進行后續(xù)計量,如果有確鑿證據(jù)表明環(huán)境資產(chǎn)——排污權的公允價值能夠可靠取得的,可以對環(huán)境資產(chǎn)——排污權采用公允價值進行后續(xù)計量。
采用成本模式對環(huán)境資產(chǎn)——排污權進行后續(xù)計量的,應在其持有期內(nèi)參照無形資產(chǎn)的攤銷方式,采用工作量法按每期實際排污量進行攤銷。攤銷時:借:生產(chǎn)成本等,貸:環(huán)境資產(chǎn)——排污權攤銷。
采用公允價值模式進行計量的,在持有期內(nèi)不對環(huán)境資產(chǎn)——排污權的價值進行攤銷,應當以資產(chǎn)負債表日的環(huán)境資產(chǎn)——排污權公允價值調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。調(diào)整時:借:公允價值變動損益,貸:環(huán)境資產(chǎn)——公允價值變動損益,或相反的記錄。
3.轉(zhuǎn)讓排污權的賬務處理
企業(yè)因采用了高效節(jié)能的污染物處理方法,而節(jié)約的污染物排放量可以在排污權交易市場上出售,取得交易款項時:借:銀行存款等,貸:環(huán)境收入——出讓排污權收益;同時,沖減環(huán)境資產(chǎn)的賬面價值,借:環(huán)境支出——出讓排污權成本,貸:環(huán)境資產(chǎn)———排污權(出讓的那部分排污權的賬面價值)
4.排污許可證到期時的賬務處理
企業(yè)在持有排污許可證期間,污染物的排放情況有:排放的污染物等于許可證上規(guī)定的排放量;排放的污染物少于許可證上規(guī)定的排放量;排放的污染物超過許可證上規(guī)定的排放量。
第一種情況下,在對排污權采用成本模式計量時攤銷的排污權剛好等于許可證上規(guī)定的排污量,企業(yè)在向有關部門交回許可證時:借:環(huán)境資產(chǎn)——排污權攤銷,貸:環(huán)境資產(chǎn)——排污權。采用公允價值模式計量時,在許可證到期時,應先將其賬面價值減記為零,借:公允價值變動損益,貸:環(huán)境資產(chǎn)—公允價值變動損益;交回許可證時:借:環(huán)境資產(chǎn)—公允價值變動損益,貸:環(huán)境資產(chǎn)—排污權。
第二種情況下,如果企業(yè)已通過二級市場向外出售了多余的污染物排放量,排污許可證到期時的賬務處理同第一種情況。
第二種情況下,如果企業(yè)沒有通過二級市場向外出售多余的污染物排放量,也即在許可證到期時,還有剩余的污染物排放量,有些學者認為,排污許可證到期,剩余的排污權應作廢,并將其價值轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出。筆者認為這樣做不利于鼓勵企業(yè)節(jié)能減排。在排污許可證到期時,對剩余的排污權可采取三種辦法進行解決,一是可延長排污許可證的使用期限,將剩余的排污權在辦理了相關手續(xù)后留給企業(yè)繼續(xù)使用;二是企業(yè)在辦理下一期排污許可證時,可用節(jié)約的排污量抵減需重新購置的排污量;三是設置排污權儲備中心,企業(yè)可把富余的排污指標存在儲備中心,在自身發(fā)展需要時再如數(shù)拿回。
第三種情況下,如果存在活躍的排污權交易市場,企業(yè)可從市場購入超標的污染物排放額度。如果無法在市場上購得超標的污染物排放額度,應就超標部分支付罰款。支付罰款時:借:環(huán)境支出—污染物超標排放罰款,貸:銀行存款。
通過以上賬務處理,可將企業(yè)在生產(chǎn)過程中造成的環(huán)境污染情況對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的影響在財務報表中單獨反映出來。企業(yè)為了提高經(jīng)濟效益,必然會主動尋求高效污染治理方法以減少污染物的排放,結(jié)果必將促進高效節(jié)能環(huán)保型企業(yè)的發(fā)展,抑制低效高耗能高污染企業(yè)的發(fā)展。最終實現(xiàn)人口、資源環(huán)境與社會、經(jīng)濟協(xié)調(diào)的可持續(xù)發(fā)展。
