隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展,現(xiàn)代財務(wù)會計的計量基礎(chǔ)亦在不斷變遷、完善,歷史成本計量不斷向公允價值計量發(fā)展,特別是在證券業(yè)的日益發(fā)展和不斷成熟的資本市場環(huán)境下,公允價值計量更是具有無法替代的計量優(yōu)勢,對未來現(xiàn)金流折現(xiàn)的計量基礎(chǔ)使得其更加貼近資產(chǎn)和負債項目的價值,能夠提供更具決策相關(guān)性的會計信息。但實務(wù)操作中由于公允價值計量的技術(shù)復(fù)雜性往往產(chǎn)生一些對公允價值的不當(dāng)會計處理,使得會計數(shù)據(jù)的經(jīng)濟意義模糊。藉此本文對新準則實施以來,在新舊會計準則轉(zhuǎn)換的過程中存在的交易性金融資產(chǎn)公允價值計量問題進行梳理研究,并提出計量優(yōu)化的對策和建議。
一、交易性金融資產(chǎn)公允價值計量案例解析
(一)交易性金融資產(chǎn)取得時的會計核算
企業(yè)購買交易性金融資產(chǎn)時,應(yīng)該按照該金融資產(chǎn)的公允價值作為初始確認金額,計入初始投資成本。如果所支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到期但尚未領(lǐng)取的債券利息,應(yīng)將該股利或利息單獨確認為應(yīng)收項目。發(fā)生的交易手續(xù)費直接計入投資收益科目。舉例說明如下:
A公司2008年12月5日購入甲公司股票1 000 000股,作為交易性金融資產(chǎn)核算,購入時該股票市場價格為4元/股,不考慮其他因素,該業(yè)務(wù)的會計分錄為:
借:交易性金融資產(chǎn)——成本 4 000 000元
貸:銀行存款4 000 000元
(二)交易性金融資產(chǎn)持有至期末的會計核算
企業(yè)會計準則規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)按照公允價值進行后續(xù)計量。到資產(chǎn)負債表日,如果企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)尚未處置,應(yīng)該以資產(chǎn)負債表日的公允價值反映,公允價值與賬面余額之間的差額計入當(dāng)期損益。舉例說明如下:
如果上述A公司購入的甲公司股票至資產(chǎn)負債表日仍然持有,該股票在2008年12月31日的市場價格為5元/股,不考慮其他因素,該業(yè)務(wù)的會計分錄為:
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 1 000 000元
貸:公允價值變動損益1 000 000元
該筆業(yè)務(wù)反映了A公司由于持有甲公司的股票而增加的資產(chǎn)和收益。
(三)資產(chǎn)負債表日結(jié)轉(zhuǎn)損益的會計核算
期末企業(yè)在編制利潤表時,應(yīng)該將損益類科目的余額全部結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤科目,包括公允價值變動損益科目的金額。不考慮其他損益類科目的結(jié)轉(zhuǎn),上述A公司對該項交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益期末結(jié)轉(zhuǎn)的會計分錄為:
借:公允價值變動損益1 000 000元
貸:本年利潤1 000 000元
從上述的業(yè)務(wù)處理過程來看,至2008年12月31日,A公司因購買甲公司股票而產(chǎn)生的交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為
5 000 000元(包括公允價值變動產(chǎn)生的1 000 000元)。公允價值變動損益科目余額為零,因為在資產(chǎn)負債表日其金額已全部結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤科目。由于稅法的計稅基礎(chǔ)與企業(yè)會計準則計算的會計利潤存在差異,期末要進行納稅調(diào)整。該公允價值變動損益雖然在會計核算上應(yīng)該計入當(dāng)期損益,但是稅法規(guī)定公允價值變動損益在沒有實現(xiàn)之前不計入計稅基礎(chǔ),到實現(xiàn)時才計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。假設(shè)A企業(yè)2008年度實現(xiàn)的會計利潤為5 000 000元,僅存在該筆業(yè)務(wù)需要進行納稅調(diào)整,則計算企業(yè)所得稅費用的會計分錄為:
借:所得稅費用1 250 000元
貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅1 000 000元
遞延所得稅負債250 000元
(四)交易性金融資產(chǎn)處置時的會計核算
企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時,應(yīng)該將前期計入初始投資成本的金額以及公允價值變動產(chǎn)生的金額全部結(jié)轉(zhuǎn),以實際收到的出售價格與全部結(jié)轉(zhuǎn)的金額之差計入投資收益科目。接上例,假如A公司在2009年1月10日,將其持有的甲公司的股票全部出售,市場價格為5.5元/股,不考慮其他因素,該業(yè)務(wù)的會計分錄為:
借:銀行存款 5 500 000元
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本4 000 000元
——公允價值變動1 000 000元
投資收益500 000元
會計準則規(guī)定同時還要做一筆會計分錄:
借:公允價值變動損益1 000 000元
貸:投資收益 1 000 000元
該會計分錄的目的是為了真實反映企業(yè)持有該筆交易性金融資產(chǎn)所獲得的投資收益,這可以理解。但是這里借方的公允價值變動損益科目反映的意義體現(xiàn)在哪里呢?如前述,在2008年12月31日,A公司已經(jīng)將公允價值變動的金額全部結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤科目,到2009年1月10日這一時點,該項交易性金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的公允價值變動損益金額在公司的財務(wù)報表或者賬面上反映的余額為零。而在出售該交易性金融資產(chǎn)時,卻又借記公允價值變動損益,這時在公司的賬面上就會出現(xiàn)公允價值變動損益借方余額1 000 000元。而實際上隨著該項交易性金融資產(chǎn)的處置,與之相關(guān)的公允價值變動損益已經(jīng)不存在了。新準則規(guī)定,公允價值變動損益科目借方登記資產(chǎn)負債表日企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)等的公允價值低于賬面余額的差額,而這里的1 000 000元公允價值變動損益借方余額反映的不是該意思表示。那么這里就存在讓人費解的地方,這1 000 000元的借方余額究竟包含了怎樣的經(jīng)濟意義。
先分析這1 000 000元的借方余額最后將歸于何處?至2009年1月31日,A公司在編制財務(wù)報表時,必然將該公允價值變動損益的余額結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤科目,其會計分錄為:
借:本年利潤 1 000 000元
貸:公允價值變動損益 1 000 000元
至此,該項交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動損益方結(jié)轉(zhuǎn)完畢,其余額為零。假如A公司本月不存在其他損益科目,那么月末僅結(jié)轉(zhuǎn)處置交易性金融資產(chǎn)的損益,其會計分錄為:
借:投資收益1 500 000元
貸:本年利潤 1 500 000元
計算所得稅的會計分錄為(假設(shè)不存在其他納稅調(diào)整):
借:所得稅費用 125 000元
遞延所得稅負債 250 000元
貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 375 000元
如果處置該交易性金融資產(chǎn)時不做同時結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動損益的會計分錄,那么,至期末進行損益結(jié)轉(zhuǎn)的會計分錄為:
借:投資收益500 000元
貸:本年利潤500 000元
計算所得稅的會計分錄為:
借:所得稅費用125 000元
遞延所得稅負債250 000元
貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅375 000元
二、交易性金融資產(chǎn)公允價值計量優(yōu)化的對策與建議
上述兩種情況下計算的本年利潤、所得稅費用和應(yīng)交所得稅的金額是一樣的,而帶來的問題則是在處置交易性金融資產(chǎn)時,是否需要同時結(jié)轉(zhuǎn)在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)的公允價值變動損益科目的金額,筆者認為不需要。基于如下思考:
一是在資產(chǎn)負債表日,企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤,依據(jù)會計準則核算的會計利潤已經(jīng)認可了該交易性金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的損益。只是認可的會計科目不同,一個是公允價值變動損益科目,一個是投資收益科目。
二是稅法規(guī)定該項公允價值變動損益不需要納稅,到收益真正實現(xiàn)時方納稅。通過上述分析過程可以發(fā)現(xiàn),無論在處置交易性金融資產(chǎn)時,是否結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動損益都不會影響每個期間的應(yīng)交所得稅的金額。
三是在處置交易性金融資產(chǎn)時,如果將上一個資產(chǎn)負債表日已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)完畢的公允價值變動損益重新結(jié)轉(zhuǎn),這樣是重復(fù)的,因為在下一個資產(chǎn)負債表日又做了同樣的結(jié)轉(zhuǎn)。特別是在中間的時段,當(dāng)交易性金融資產(chǎn)已經(jīng)處理完畢的時候,卻存在一筆借方的公允價值變動損益的余額,很難理解。
四是如果單獨來分析交易性金融資產(chǎn)處置時的會計核算,似乎不存在什么問題。但是,會計核算強調(diào)的是相關(guān)性、連續(xù)性、一貫性,而不能孤立的看待某一筆業(yè)務(wù)的發(fā)生。如果結(jié)合前后資產(chǎn)負債表日對交易性金融資產(chǎn)公允價值變動的核算進行分析,就不難發(fā)現(xiàn)存在的問題。
綜上,無論是從會計核算的簡化角度來看,還是從財務(wù)信息使用者易于識別和理解的角度分析,處置交易性金融資產(chǎn)時均不應(yīng)該同時結(jié)轉(zhuǎn)前一資產(chǎn)負債表日已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤科目的公允價值變動損益。
