資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的,在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時,應當以可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限,確認相關的遞延所得稅資產(chǎn),“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的對應科目為“商譽、“資本公積—其他資本公積”和“所得稅費用”。有些情況下,雖然資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同,產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異,實務中并不將其確認為遞延所得稅資產(chǎn),本文主要闡述此種情形。
一、確認遞延所得稅資產(chǎn)將有違歷史成本計量屬性
企業(yè)合并中,按照會計準則規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的,應確認相應的遞延所得稅資產(chǎn),并調(diào)整合并中應予確認的商譽;如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不是企業(yè)合并,則遞延所得稅資產(chǎn)不能計入商譽。
與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異,相應的遞延所得稅資產(chǎn)應計入所有者權(quán)益;如果不是直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異,則遞延所得稅資產(chǎn)不能計入資本公積。
產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的業(yè)務影響利潤總額的,相應地遞延所得稅資產(chǎn)應計入所得稅費用;如果交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,則遞延所得稅資產(chǎn)不能計入所得稅費用。
某些情況下,如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不是企業(yè)合并,并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同,產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的,《企業(yè)會計準則》中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。其原因在于,如果確認遞延所得稅資產(chǎn),遞延所得稅資產(chǎn)不能計入商譽,不能計入所有者權(quán)益,則需調(diào)整資產(chǎn)、負債的入賬價值,對實際成本進行調(diào)整將有違會計核算中的歷史成本。
(一)內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)
對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn),企業(yè)會計準則規(guī)定有關研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段,研究階段的支出應當費用化計入當期損益,而開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出應當資本化作為無形資產(chǎn)的成本;稅法規(guī)定,企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除,形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。因該資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并,同時在其初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,不應確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。
例題1:甲企業(yè)于2010年度共發(fā)生研發(fā)支出200萬元,其中研究階段支出20萬元,開發(fā)階段不符合資本化條件的支出60萬元,符合資本化條件的支出120萬元形成無形資產(chǎn),假定該無形資產(chǎn)于2010年7月30日達到預定用途,采用直線法按5年攤銷。該企業(yè)2010年稅前會計利潤為1 000萬元,適用的所得稅稅率為25%。
2010年7月30日無形資產(chǎn)初始入賬金額為120萬元,計稅基礎=120×150%=180(萬元),產(chǎn)生可抵扣暫時性差異=180-120=60(萬元),因該業(yè)務不是企業(yè)合并,其初始確認時既不影響會計利潤,也不影響應納稅所得額,所以不能確認遞延所得稅資產(chǎn)。
2010年12月31日無形資產(chǎn)賬面價值=120-120÷5÷12×6=108(萬元),計稅基礎=108×150%=162(萬元),可抵扣暫時性差異=162-108=54(萬元),但也不能確認遞延所得稅資產(chǎn)。
應說明的是,對于內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn),初始確認時不確認遞延所得稅資產(chǎn);后續(xù)計量時如果會計攤銷方法、年限和殘值與稅法相同,雖然該無形資產(chǎn)后續(xù)計量時影響損益和應納稅所得額,但產(chǎn)生暫時性差異的事項并不是無形資產(chǎn)攤銷部分,而是尚未攤銷部分,所以該可抵扣暫時性差異也不能確認遞延所得稅資產(chǎn)。
(二)承租人融資租入固定資產(chǎn)
租賃準則中規(guī)定承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者,以及在取得租賃資產(chǎn)過程中支付的初始直接費用作為租入資產(chǎn)的入賬價值,稅法規(guī)定融資租入資產(chǎn)應當按照租賃合同或協(xié)議約定的付款額,以及在取得租賃資產(chǎn)過程中支付的有關初始直接費用作為其計稅成本,由此產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異不確認遞延所得稅資產(chǎn)。
例題2:甲企業(yè)當期以融資租賃方式租入一項固定資產(chǎn),該項固定資產(chǎn)在租賃日的公允價值為4 000萬元,最低租賃付款額的現(xiàn)值為3 900萬元。租賃合同中約定,租賃期內(nèi)總的付款額為4 400萬元。假定不考慮在租入資產(chǎn)過程中發(fā)生的初始直接費用。
租入資產(chǎn)的入賬價值3 900萬元與其計稅基礎4 400萬元之間的差額,在取得資產(chǎn)時既不影響會計利潤,也不影響應納稅所得額,則不確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。
(三)分期付款方式購入的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)
分期付款方式購入的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn),其會計初始確認金額為分期付款方式購入資產(chǎn)的現(xiàn)值,而稅法以購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的總額作為計稅基礎,由此會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。因該業(yè)務不是企業(yè)合并,交易發(fā)生時既不影響會計利潤,也不影響應納稅所得額,所以不確認遞延所得稅資產(chǎn)。
二、不能核銷的壞賬準備
根據(jù)《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》第二十二條規(guī)定,企業(yè)應收、預付賬款申請壞賬損失稅前扣除應提供下列依據(jù):法院的破產(chǎn)公告和破產(chǎn)清算的清償文件;工商部門的注銷、吊銷證明;政府部門有關撤銷、責令關閉等行政決定文件;公安等有關部門的死亡、失蹤證明;逾期三年以上及已無力清償債務的確鑿證明;債權(quán)人債務重組協(xié)議、法院判決、國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股批準文件;與關聯(lián)方的往來賬款必須有法院判決或所在地主管稅務機關證明。
實務中,有些企業(yè)存在一些賬齡較長且債務方無力清償?shù)膽召~款,會計上已經(jīng)計提壞賬準備,作為壞賬處理,但是由于債務方一直沒有破產(chǎn)清算,企業(yè)無法獲得核銷壞賬損失的法律文件,因此稅務機關不能批準企業(yè)的壞賬核銷申請。對于這部分壞賬損失,由于無法獲得稅務機關的批準也就無法抵減未來的應納稅所得額,雖然應收賬款的賬面價值大于計稅基礎,但企業(yè)對于不能核銷的壞賬準備不應確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。
例題3:甲企業(yè)2010年12月31日應收賬款余額為5 000萬元,會計上已計提壞賬準備500萬元,其中有100萬元壞賬準備無法獲得核銷壞賬損失的法律文件,該企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。
該項應收賬款的賬面價值為4 500萬元,計稅基礎為5 000萬元,2010年12月31日應確認遞延所得稅資產(chǎn)的余額=(500-100)×25%=100(萬元)。
