內(nèi)部審計是公司治理的重要控制措施之一。強化內(nèi)部審計，有利于公司股東對經(jīng)營者的監(jiān)督，有利于對公司內(nèi)部的經(jīng)營管理進行監(jiān)督，也有利于增加公司的價值。隨著內(nèi)部審計職能的不斷擴展，企業(yè)對內(nèi)部審計機構(gòu)的要求也就越來越高，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計在很大程度上受到了限制，已不能完全滿足管理者的需要，實行內(nèi)部審計外部化已成為解決內(nèi)部審計弱化的重要手段之一。
一、內(nèi)部審計外部化的形式
內(nèi)部審計外部化（internal audit out sourcing，也稱內(nèi)部審計外包）是指組織將其內(nèi)部審計職能全部或部分通過契約委托給組織外部的機構(gòu)執(zhí)行。內(nèi)審?fù)獍饕兴姆N方式：（1）最簡單的外包形式是補充，即企業(yè)只將能力之外的特定部分的內(nèi)部審計職能賦予有專業(yè)勝任能力的第三方。內(nèi)部審計功能仍主要由組織內(nèi)部的審計師承擔，外部人員只起協(xié)助作用。（2）審計管理咨詢。審計管理咨詢是會計師事務(wù)所現(xiàn)有咨詢或?qū)徲嫎I(yè)務(wù)的延伸，主要是幫助企業(yè)確定內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況，并可幫助企業(yè)制定內(nèi)部審計計劃。（3）內(nèi)部審計業(yè)務(wù)部分外包給外部中介機構(gòu)。即組織將全部內(nèi)部審計業(yè)務(wù)中的一部分或?qū)徲嬳椖康哪承┏绦蛲獍o會計師事務(wù)所等外部中介機構(gòu)。（4）內(nèi)部審計職能全部外包給會計師事務(wù)所。在這種外包形式下，組織一般不設(shè)內(nèi)部審計部門，將內(nèi)部審計職能全部委托給會計師事務(wù)所承擔。這四種內(nèi)審?fù)獍问礁骶咛厣?，組織可依據(jù)自身規(guī)模、內(nèi)部審計部門的優(yōu)勢與綜合實力、所處行業(yè)的不同來決定采用內(nèi)部審計外包的具體形式，關(guān)鍵是要進行成本－效益關(guān)于內(nèi)部審計外部化的研究分析，實現(xiàn)內(nèi)部審計功能的最大化。
二、企業(yè)內(nèi)部審計外部化的優(yōu)勢
1.進一步提高內(nèi)部審計的獨立性
內(nèi)部審計機構(gòu)作為企業(yè)內(nèi)部的一個部門，其實際工作與管理者有著密切的聯(lián)系，使內(nèi)審部門不能公允地評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。另外，在利益牽制下，內(nèi)部審計部門也需要迎合管理層的要求，同管理層協(xié)調(diào)好關(guān)系，這使得內(nèi)部審計機構(gòu)可能會失去獨立性。內(nèi)部審計外部化后，審計主體由獨立于企業(yè)、獨立于董事會和總經(jīng)理之外的相關(guān)專業(yè)人員來擔任，審計主體的獨立性不論在形式上還是實質(zhì)上都得到明顯的增強。外部審計工作一般都是由注冊會計師來完成，能站在一個客觀和公正的立場上對企業(yè)的財務(wù)狀況進行審計，其結(jié)果只對社會公眾和合伙人負責，能夠毫無顧忌地指出企業(yè)經(jīng)營和控制中存在的漏洞。同時，由于他們獨立于所有者和管理者，又有嚴格的職業(yè)規(guī)范和職業(yè)道德的約束，會計師事務(wù)所為了維護自身信譽，會千方百計保證審計質(zhì)量，因此，能夠站在比較客觀的立場進行審計，并客觀地報告審計結(jié)果。
2.節(jié)約企業(yè)的費用
隨著市場環(huán)境的變化和企業(yè)間競爭的日益激烈，內(nèi)部審計為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的需要而不斷擴充其職能，逐漸向風險管理和管理咨詢拓展。風險管理和管理咨詢業(yè)務(wù)的開展需要金融、會計、人事、市場、工程、計算機等方面的專業(yè)人士來共同完成。此時，企業(yè)將面臨高額的成本。而內(nèi)部審計外部化可以從以下幾方面來降低企業(yè)成本：（1）節(jié)約招募、培訓費用和維持成本。內(nèi)部審計外部化可以避免內(nèi)部審計人員的招聘費用，為更新和擴充知識而發(fā)生的培訓費用以及支付專業(yè)人員的高額薪金。（2）節(jié)約開發(fā)軟件和新方法的成本。電子商務(wù)的發(fā)展是內(nèi)部審計面臨的新環(huán)境，為適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的審計，必須不斷開發(fā)新的審計軟件以及對新出現(xiàn)的問題尋找解決方案，這會給企業(yè)帶來高額的開發(fā)費用。如果內(nèi)部審計外部化，咨詢機構(gòu)的這些開發(fā)費用就可以分攤給多個客戶。（3）降低雇傭成本。外部咨詢機構(gòu)之間的競爭可能導(dǎo)致在相同的價格下，企業(yè)可以選擇更為優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。
3.提高審計質(zhì)量
會計師事務(wù)所及其他專業(yè)咨詢機構(gòu)擁有大批專業(yè)化人才，企業(yè)可以根據(jù)實際業(yè)務(wù)的要求選用合適的人才。同時，外部注冊會計師經(jīng)驗豐富，熟悉不同行業(yè)的經(jīng)營理念和管理方式，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗及被審計單位的行業(yè)特色、經(jīng)營過程、風險控制和管理等活動進行客觀的評價，并提出符合管理者需要的建議，從而提高內(nèi)審工作質(zhì)量。
4.優(yōu)化社會資源配置
會計師事務(wù)所等專業(yè)咨詢機構(gòu)由各方面的專家組成，他們經(jīng)過專門考試合格后，受過正規(guī)訓練，長期從事簽證、咨詢業(yè)務(wù)，在執(zhí)業(yè)過程中形成了較強的職業(yè)敏感，具有較強的觀察能力和分析能力，企業(yè)完全可以將內(nèi)部審計的相關(guān)業(yè)務(wù)交給相應(yīng)的專業(yè)服務(wù)公司去做，這樣既可以節(jié)省成本、提高內(nèi)部審計工作質(zhì)量，又能夠使社會人力資源得到充分有效的利用，從而起到優(yōu)化社會資源配置的作用。
5.促進內(nèi)部審計技術(shù)的改進
內(nèi)部審計外包使內(nèi)部審計師有機會與外部審計師交流知識與經(jīng)驗，外部人員能為內(nèi)部審計帶來嶄新視角，拓展內(nèi)部審計人員的視野，轉(zhuǎn)變其傳統(tǒng)的審計觀念，從而使內(nèi)審人員更加關(guān)注公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)和風險管理領(lǐng)域，站在增加組織價值的角度提出更具建設(shè)性的審計意見。同時，合作交流也能使內(nèi)部審計人員發(fā)現(xiàn)自身的不足，自覺學習先進的審計方法與技術(shù)。
三、企業(yè)內(nèi)部審計外部化的劣勢
1.破壞內(nèi)部審計職能的整體性
內(nèi)部審計的評價、監(jiān)督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎(chǔ)的一個整體，能為企業(yè)增加價值的咨詢活動是建立在對內(nèi)部控制的監(jiān)督和評價的基礎(chǔ)之上的，而咨詢意見的采納和順利實施需要對過程進行監(jiān)督，并且對績效和風險進行評價，保證過程按預(yù)期方向發(fā)展。因此，將任何一項職能外部化都不利于內(nèi)部審計發(fā)揮其整體性功能。
2.外部審計人員的信息不充分
一方面，外部審計人員在企業(yè)進行內(nèi)部審計的時間比較短，盡管有著豐富的閱歷和經(jīng)驗以及先進的審計技術(shù)，但在短期內(nèi)對企業(yè)的情況是無法全部掌握的；另一方面，有很多企業(yè)的員工對審計工作還有誤區(qū)，總認為審計是監(jiān)督他們工作的“監(jiān)工”，因此自然會導(dǎo)致其對外部審計人員的敵意。外部審計人員對企業(yè)固有的“信息不充分”和員工對企業(yè)情況的刻意隱瞞會給內(nèi)部審計工作帶來極大的困難，進而影響到審計效果。
3.存在道德風險和逆向選擇
首先，由于企業(yè)將來的發(fā)展和前途與外部審計人員的利益沒有直接關(guān)系，外部審計人員作為企業(yè)的外部人并不會關(guān)心企業(yè)將來的長遠發(fā)展。這種利益上的不完全相關(guān)很可能會讓外部審計人員對內(nèi)部審計工作產(chǎn)生不負責任、 敷衍了事的想法，忽視本該發(fā)現(xiàn)的重要內(nèi)控漏洞或是內(nèi)控風險，讓企業(yè)蒙受巨大損失。其次，會計師事務(wù)所在內(nèi)部審計外包的過程中，肯定要試圖實現(xiàn)其自身的利益最大化，而會計師事務(wù)所的利益很可能與企業(yè)的戰(zhàn)略目標相悖。此時，外部審計人員很可能沒有從能實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的角度進行適當?shù)谋O(jiān)督和長遠的規(guī)劃，使得內(nèi)部審計效果受到影響。最后，企業(yè)在選擇委托的會計師事務(wù)所時，一方面由于信息不對稱往往無法對其作全面細致的考核，不能很好地具體評估外包事務(wù)所的專業(yè)水平和可信度等；另一方面，如果企業(yè)愿意支付的報酬比較低，那么，比較勝任的會計師事務(wù)所一般不愿意為其進行內(nèi)部審計，往往最終接受企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的外包事務(wù)所是那些水平不高的會計師事務(wù)所，結(jié)果在執(zhí)行內(nèi)審任務(wù)時由于外包事務(wù)所不能勝任而給企業(yè)帶來了風險。
4.使企業(yè)浪費了原有內(nèi)部審計的資源優(yōu)勢
首先，內(nèi)部審計人員熟悉本公司的管理政策、業(yè)務(wù)程序、經(jīng)營活動和人事狀況，了解企業(yè)的組織文化、業(yè)務(wù)過程和風險控制方面的特點，能更好地提供符合管理當局長期戰(zhàn)略的咨詢服務(wù)。而外部咨詢機構(gòu)只能通過一些公開的資料以及通過詢問和觀察來確定服務(wù)的重點。而且由于保密的需要，企業(yè)不可能向他們提供完整的資料，這勢必影響到外部咨詢機構(gòu)的判斷和對企業(yè)進一步的了解，從而影響咨詢服務(wù)的質(zhì)量。其次，內(nèi)部審計人員對企業(yè)有著很高的忠誠度。他們是企業(yè)的成員，企業(yè)經(jīng)營效益的好壞與他們自身的利益休戚相關(guān)，會比外部審計人員更加投入地來實現(xiàn)組織的目標。再次，內(nèi)部審計人員對企業(yè)的戰(zhàn)略管理、組織操作程序和企業(yè)文化的了解程度是外部審計人員所不能及的。最后，內(nèi)部審計機構(gòu)的消失將會使企業(yè)越來越受制于外部審計人員，他們可能索要越來越高的傭金，因此企業(yè)必須權(quán)衡成本一效益問題。
5.易于引發(fā)“審計尋租”行為
企業(yè)內(nèi)部審計外包為外包方提供了很大的發(fā)展空間，因此，各個利益集團會采取多種手段影響審計法律法規(guī)的制定、修改，使其有利于自身利益，從而對企業(yè)造成傷害。尋租行為不僅會導(dǎo)致我國社會經(jīng)濟資源的非生產(chǎn)性配置，還會損害我國審計的健康發(fā)展。
6.可能會涉及到商業(yè)秘密泄露問題
內(nèi)部審計可能會涉及一些例如企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營方針等不能對外透露的信息。如果是由內(nèi)部審計人員來完成內(nèi)審工作，當然不存在問題，但是，如果對內(nèi)部審計外包是由注冊會計師來完成，那企業(yè)就要承擔注冊會計師不遵守職業(yè)道德，泄露商業(yè)秘密的風險。如果這些商業(yè)秘密被競爭對手獲知，就會對企業(yè)產(chǎn)生重大的不利影響。
通過上述對內(nèi)部審計外包的利弊分析，可以得出如下結(jié)論：內(nèi)部審計外包與否是管理層根據(jù)本單位具體情況和需要來決定的，是內(nèi)部審計資源和外部審計資源優(yōu)化配置達到最佳使用效率的過程。在內(nèi)部審計部門和外部審計組織之間如何選擇，是一個復(fù)雜的過程，遠不是根據(jù)成本效益比率就能確定。因此可以預(yù)見，內(nèi)部審計外包的結(jié)果，必將是內(nèi)部審計部門和外部審計組織相互結(jié)合開展內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，結(jié)合的比例會因企事業(yè)單位的規(guī)模、行業(yè)的特點及內(nèi)部審計部門的能力等不同而不同。
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