為了適應(yīng)我國財政管理體制和醫(yī)藥衛(wèi)生管理體制改革下醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計核算的需要，財政部于2009年8月12日發(fā)布了《醫(yī)院會計制度》（征求意見稿），2010年7月30日發(fā)布了《醫(yī)院會計制度》（征求意見2稿），2010年7月15日發(fā)布了《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》（征求意見稿）。這兩個會計制度三個征求意見稿的出臺，標(biāo)志著醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度改革取得了初步成效。
一、兩制征求意見稿的主要變化
現(xiàn)行醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度是由財政部頒布1999年1月1日開始實施的《醫(yī)院會計制度》。文中所提的兩制征求意見稿是指2009年和2010年兩次征求意見的《醫(yī)院會計制度》（征求意見稿）和2010年發(fā)布的《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》（征求意見稿）（下同）。兩制征求意見稿與現(xiàn)行醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度相比，發(fā)生了較大的變化。從會計核算的內(nèi)容上看，其變化主要表現(xiàn)如下：
（一）我國醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計核算基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換
我國現(xiàn)行的醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計核算基礎(chǔ)采用的是收付實現(xiàn)制。這個會計核算基礎(chǔ)在當(dāng)時情況下實施是必要的。十幾年后的今天，我國醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域面臨的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境和內(nèi)部運行機制都發(fā)生了很大的變化，同時公共產(chǎn)品理論和新公共管理理論不斷完善，都對我國醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)采用的收付實現(xiàn)制提出了挑戰(zhàn)。
為了適應(yīng)這種變化，我國2009年和2010年頒布的兩制征求意見稿摒棄了原有收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計采用修正的收付實現(xiàn)制，公立醫(yī)院會計采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，并根據(jù)兩類醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的不同特點，采用不同的成本核算辦法。如，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的固定資產(chǎn)不提折舊，而公立醫(yī)院則對固定資產(chǎn)計提折舊。
（二）整合了會計核算內(nèi)容
為了適應(yīng)財政管理體制改革的需要，在兩制征求意見稿中都新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、工資津補貼、國有資產(chǎn)管理等財政改革相關(guān)的會計核算內(nèi)容，將醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)基建工程項目納入日常會計核算體系，設(shè)置了相應(yīng)的會計科目、增設(shè)了相應(yīng)的會計報表和相關(guān)的報表項目，特別是根據(jù)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革精神。兩制征求意見稿中，都對有關(guān)藥品的相關(guān)核算進(jìn)行了修改，即：將現(xiàn)行醫(yī)院會計制度中的“藥品”、“藥品收入”、“藥品支出”等賬戶進(jìn)行了調(diào)整，分別將其并入存貨、醫(yī)療收入、醫(yī)療支出中，不再單獨進(jìn)行核算，并且取消了“藥品進(jìn)銷差價”賬戶，以適應(yīng)取消藥品加成收入的核算需要。這些改革舉措極大地提高了醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計核算和會計信息的完整性。
（三）完善了醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的會計報表體系
兩制征求意見稿都保留了醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的資產(chǎn)負(fù)債表，用以反映醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的財務(wù)狀況。除此之外，兩制征求意見稿中還有以下變化。一是增加了“基建投資表”，用以提供醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)基本建設(shè)會計信息；二是為了兼顧預(yù)算管理需要，將預(yù)算資金信息從原來的業(yè)務(wù)收支中分離出來，單獨設(shè)置“預(yù)算收支表”（醫(yī)院會計制度）、“財政補助收支明細(xì)表”（基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度）以提供預(yù)算會計信息。
雖然兩制征求意見稿已具備了一定的科學(xué)性，但是，在其適用范圍、制定依據(jù)、會計核算等方面都存在一定的不足。本文重點對會計核算方法的完善進(jìn)行探討。
二、兩制征求意見稿中會計核算方法存在的不足
（一）會計核算基礎(chǔ)定位不明確
《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》（征求意見稿）規(guī)定：“基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的會計核算采用修正的收付實現(xiàn)制”。在財政部關(guān)于《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》（征求意見稿）制定說明中提到修正的收付實現(xiàn)制時，列舉的是固定資產(chǎn)不計提折舊而通過固定基金進(jìn)行核算的事例。這與現(xiàn)行醫(yī)院采用收付實現(xiàn)制的會計核算方法是相同的。而在《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》中的其他業(yè)務(wù)處理上并沒有明顯體現(xiàn)出收付實現(xiàn)制的“修正”問題。
（二）部分會計科目設(shè)置不夠合理
1.有些會計科目設(shè)置過于繁瑣
在兩制征求意見稿中，有些會計科目內(nèi)容涵蓋過大，導(dǎo)致明細(xì)科目層次過多，如“庫存物資——藥品”。為了適應(yīng)新醫(yī)改中取消藥品加成收入的改革需要，《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》和《醫(yī)院會計制度》征求意見稿中，都將原科目“藥品”從一級科目下移到二級科目。即：
庫存物資——藥品——藥庫——西藥
——中藥
——中草藥
——藥房——西藥
——中藥
——中草藥
也就是說，藥品的核算整合到了“庫存物資”賬戶之下。在這種情況下，如果需要清楚地反映藥品的信息，可能需要了解到三級四級明細(xì)科目，甚至有可能到五級明細(xì)科目。這樣會極大地增加核算難度和核算工作量，也會影響會計信息的明晰程度。
眾所周知，醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)藥品的核算和管理是重要的業(yè)務(wù)內(nèi)容，而且現(xiàn)行藥品管理制度改革是存在較大困難的。同時，按照新醫(yī)改的規(guī)定，醫(yī)療機構(gòu)，特別是公立醫(yī)院的藥品是逐步取消藥品加成收入的。這里的“逐步取消”是存在過程的，所以對藥品的信息質(zhì)量要求應(yīng)該是很高的，甚至可以說是高于一般存貨，因此，征求意見稿中藥品的核算方法難以將藥品核算和管理的重要性得以體現(xiàn)。
2.有些會計科目反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容不夠全面
在兩制征求意見稿中，有些會計科目的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容過小，特別是有些重要的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容未能設(shè)置恰當(dāng)?shù)臅嬁颇?，因此不能全面反映實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如固定資產(chǎn)的核算。
《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》（征求意見稿）在固定資產(chǎn)核算中規(guī)定，固定資產(chǎn)不計提折舊，不設(shè)置“累計折舊”和“固定資產(chǎn)清理”賬戶。筆者看來，這種核算是不夠全面的，因為固定資產(chǎn)的折舊核算不只是涉及支出，更重要的在于對資產(chǎn)進(jìn)行客觀反映。如果不設(shè)置“累計折舊”和“固定資產(chǎn)清理”賬戶，固定資產(chǎn)的實際價值則無法真實體現(xiàn)，這樣會影響對基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)國有資產(chǎn)的管理質(zhì)量，特別是在固定資產(chǎn)進(jìn)行處置時，無法清楚地量化處置固定資產(chǎn)的實際價值，容易產(chǎn)生國有資產(chǎn)流失的漏洞，導(dǎo)致需要更多的后續(xù)工作（如資產(chǎn)評估、專項審計等）來對其進(jìn)行彌補，管理和核算的成本增加，而且所做的彌補工作人為成分較高，缺少具體的衡量標(biāo)準(zhǔn)。
3.有些會計科目的表述不夠恰當(dāng)
在兩制征求意見稿中，有的會計科目在表述上過于詳細(xì)，以致于和其他制度重復(fù)，如無形資產(chǎn)攤銷年限的規(guī)定；有的會計科目的表述過于簡化，使得會計核算的具體內(nèi)容未能充分說明，如“財政補助結(jié)余”科目。按照政府收支預(yù)算管理的要求，財政補助結(jié)余“包括基本支出補助結(jié)余和項目支出補助結(jié)余”（見“財政補助結(jié)余”科目說明第一款）。在“財政補助結(jié)余”的明細(xì)科目中出現(xiàn)了“基本支出補助結(jié)余”和“財政基本補助結(jié)余”、“項目支出補助結(jié)余”“財政項目補助結(jié)余”兩組概念。那么，這兩組概念是不是分別指的是同一項內(nèi)容？這個問題在制度中沒做解釋。
三、關(guān)于改進(jìn)兩制征求意見稿的建議
（一）恰當(dāng)定位會計核算基礎(chǔ)及其應(yīng)用
在《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》（征求意見稿）中規(guī)定采用修正的收付實現(xiàn)制。但是如果沒有一定量典型的業(yè)務(wù)支持修正的收付實現(xiàn)制，則沒有必要一定將其會計核算基礎(chǔ)定位于修正的收付實現(xiàn)制。從另外一個角度看，作為提供公共產(chǎn)品的基層衛(wèi)生醫(yī)療機構(gòu)，雖然其定位為公益性，但是成本核算也應(yīng)該適度地進(jìn)行?！痘鶎俞t(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》（征求意見稿）中對成本核算部分并沒有做較為具體的規(guī)定，如果在《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》（征求意見稿）進(jìn)一步梳理成本核算的內(nèi)容，修正的收付實現(xiàn)制就具備了相應(yīng)的業(yè)務(wù)支持，那么，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計核算基礎(chǔ)的理論與應(yīng)用就能夠?qū)崿F(xiàn)對接。
（二）進(jìn)一步優(yōu)化會計科目的設(shè)置
會計科目的設(shè)置是會計制度中非常重要的組成部分，也是重要的會計基礎(chǔ)工作。會計科目設(shè)置的合理與否，直接影響會計人員日常工作質(zhì)量和會計信息質(zhì)量，因此，應(yīng)當(dāng)對會計科目的設(shè)置進(jìn)行進(jìn)一步斟酌，使其更加合理。
1.進(jìn)一步簡化個別會計科目的設(shè)置
第一，對于比較復(fù)雜的會計科目，應(yīng)進(jìn)一步進(jìn)行研究，盡量將其簡化，如藥品的核算。為了保證藥品核算和管理工作質(zhì)量，可以將醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的藥品從制度中規(guī)定的二級科目提升至一級科目，即保留“藥品”的總賬科目。同時，如果采用醫(yī)藥分開的管理體制，醫(yī)院完全可以減小藥品存儲量，所以，可以考慮取消藥品中“藥房”、“藥庫”的明細(xì)。這樣藥品的核算就可以簡化掉兩個級次，能夠極大提高會計科目的明晰性，也能夠減少會計核算的工作量。
第二，對于有些會計科目的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容過小或核算內(nèi)容不全面的會計科目，應(yīng)盡量完善其會計核算內(nèi)容，如基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)完全應(yīng)該進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊和清理的核算，在平時不計提折舊也可以，但是固定資產(chǎn)進(jìn)行處置時，必須經(jīng)過“固定資產(chǎn)清理”賬戶進(jìn)行核算，通過該賬戶，將處置固定資產(chǎn)的原值、折舊等業(yè)務(wù)得到全面反映，為國有資產(chǎn)的監(jiān)督管理提供依據(jù)，這對于主要通過政府撥款運行的基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的績效考核和財政公共支出績效考評提供了重要依據(jù)。
第三，進(jìn)一步完善對會計科目內(nèi)容的表述，對兩制征求意見稿中個別科目及其他事項解釋過多的應(yīng)進(jìn)一步簡化，如取消無形資產(chǎn)科目中關(guān)于攤銷時間的規(guī)定，如果需要明確說明，應(yīng)進(jìn)行簡化后列入財務(wù)制度中進(jìn)行說明；對會計科目說明不夠的，應(yīng)進(jìn)一步補充說明，如《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》（征求意見稿）中，“財政補助結(jié)余”的明細(xì)科目“基本支出補助結(jié)余”和“財政基本補助結(jié)余”、“項目支出補助結(jié)余”“財政項目補助結(jié)余”的核算內(nèi)容做進(jìn)一步的說明，如果是同一概念，則應(yīng)統(tǒng)一使用一個術(shù)語；如果不是同一概念，應(yīng)該對其進(jìn)行補充說明。
（三）應(yīng)將醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度的制定與其他事業(yè)單位制度相協(xié)調(diào)
《醫(yī)院會計制度》（征求意見稿）和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》（征求意見稿）是從現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》中分離出來的。這就要求醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度的制定，要與我國醫(yī)改的總體發(fā)展相對接，又要在自身具有一定的科學(xué)性和系統(tǒng)性基礎(chǔ)上，實現(xiàn)醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)中會計制度的相互協(xié)調(diào)。同時也應(yīng)當(dāng)與正在改革中的高校會計制度相協(xié)調(diào)，而這些制度最終都要與事業(yè)單位會計制度與財務(wù)制度相協(xié)調(diào)，與國家的其他會計法律法規(guī)相協(xié)調(diào)。因此，醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度設(shè)計時，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)部門聯(lián)合起來，共同籌劃事業(yè)單位會計制度的制定問題，實現(xiàn)醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度的完善，并為今后醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度與事業(yè)單位會計制度的銜接掃除障礙。
四、結(jié)束語
《醫(yī)院會計制度》（征求意見稿）、《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》（征求意見稿）的出臺，意味著醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計核算科學(xué)性的提高，意味著我國事業(yè)單位會計核算體系的進(jìn)一步完善，也意味著我國會計理論的重要突破。因此醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度應(yīng)恰當(dāng)?shù)囟ㄎ粫嫼怂慊A(chǔ)，最大限度地實現(xiàn)會計科目設(shè)置優(yōu)化，科學(xué)合理地與其他制度進(jìn)行銜接，以降低會計制度改革的成本，提高會計制度改革的效益，最終實現(xiàn)事業(yè)單位會計制度體系的整體優(yōu)化，為提高事業(yè)單位會計信息質(zhì)量奠定基礎(chǔ)。
