一、物料流量成本會計的產(chǎn)生與主要貢獻
物料流量成本會計（MFCA）是一種起源于德國的環(huán)境管理會計方法，來源于德國奧格斯堡的一個環(huán)境管理機構。該方法一經(jīng)出現(xiàn)就受到世界各國的認可，而后被引進到日本企業(yè)并應用于管理及生產(chǎn)流程的各個方面。早在1999年，日本經(jīng)濟部門、貿(mào)易部門和工業(yè)部門就聯(lián)合開發(fā)了物料流量成本會計實施的相關措施，包括一系列的模型設計方案，而且，這些部門又于2006年對上述方案提出了改進措施。
物料流量成本會計是降低企業(yè)成本和減少環(huán)境污染的一種環(huán)境管理會計方法，也是職業(yè)經(jīng)理人和生產(chǎn)管理者的一種決策工具。物料流量成本會計通過減少廢棄物的產(chǎn)生降低成本，達到提高企業(yè)生產(chǎn)力的目的。物料流量成本會計將物料分為原材料和能源消耗兩部分，在加工過程中利用更簡單實用的方法計算物料耗費的數(shù)量，同時結合使用先進設備，不斷改進加工工藝，減輕對環(huán)境造成的影響。
為更好地確認成本、計量損失，物料流量成本會計首先將損失成本分為不合格產(chǎn)品引發(fā)的成本、廢棄物成本及其他排放物產(chǎn)生的成本三類；其次計算各類損失成本在每道生產(chǎn)工序產(chǎn)生的數(shù)量并將其轉(zhuǎn)化為貨幣價值。除了原材料成本、勞動力成本、跌價損失和其他加工成本被分配到這種損失成本中，廢棄物成本也以同樣的方式計入產(chǎn)品成本，這就是廢棄物被叫做“負產(chǎn)品”的原因。
二、物料流量成本會計的計算模型與過程
（一）物料流量成本的分類
在解釋物料流量成本會計的計算過程以前，首先，要將生產(chǎn)過程中發(fā)生的全部成本按照成本計算的需要分為正產(chǎn)品成本和負產(chǎn)品成本。正產(chǎn)品成本指的是被投入到加工過程中的產(chǎn)品（正產(chǎn)品）并在下一流程繼續(xù)得到利用的成本；負產(chǎn)品成本指的是變成廢棄物或回收物質(zhì)（負產(chǎn)品）的材料成本。其次，在全部的生產(chǎn)過程范圍內(nèi)計算成本，一項流程產(chǎn)生的正產(chǎn)品成本伴隨著新投入的成本共同計入下一流程的投入成本。
出于計量需求，在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的全部成本被分為四類：1.物料成本（MC）：包括在最初生產(chǎn)過程中投入的主要原材料，在中間過程投入的替代材料以及例如清潔劑、溶劑等輔助材料；2.系統(tǒng)成本（SC）：包括勞動力成本、跌價損失、管理費用等在內(nèi)的整個系統(tǒng)產(chǎn)生的成本；3.能源成本（EC）：包括在加工制造過程中使用電、燃料等產(chǎn)生的成本；4.廢棄物處理成本：處置廢棄物所發(fā)生的所有成本。
（二）物料流量成本的基本計算模型
在具體應用MFCA進行成本核算以前，首先要進行數(shù)據(jù)收集和整理并建立MFCA計算模型。在實際操作過程中，最大的困難在于將投入的系統(tǒng)成本和能源成本按照正產(chǎn)品成本和負產(chǎn)品成本的比例分配到每個流程中，其中包括作為投入成本流入下一階段的正產(chǎn)品成本。圖1反映了某個中間生產(chǎn)流程的系統(tǒng)成本分配過程。在這個過程中，從上一階段傳遞過來的正產(chǎn)品（200kg）被作為主要原材料投入到該階段，同時額外投入100kg材料作為輔助材料。
投入該流程的主要原材料（材料A）來源于上一流程產(chǎn)生的正產(chǎn)品，而負產(chǎn)品則變成廢棄物退出流程；然后，將輔助材料與主要原材料按一定比例進行混合配比。由圖1所示，上一流程傳遞的主要原材料200kg產(chǎn)出正產(chǎn)品180kg和負產(chǎn)品20kg；100kg輔助材料經(jīng)過加工則得到20kg正產(chǎn)品和80kg負產(chǎn)品。加工前投入的原材料和與加工后得到的正負產(chǎn)品總量相等，符合能量守恒定律。正負產(chǎn)品數(shù)量乘以單位產(chǎn)品價值很容易得到了正負產(chǎn)品成本。正產(chǎn)品又作為原材料投入下一流程，而負產(chǎn)品則退出流程。
基于主要原材料和輔助材料的分配比例，進一步分攤系統(tǒng)成本。首先分攤新投入的系統(tǒng)成本，由于該成本在生產(chǎn)過程中與主要原材料和輔助材料相結合發(fā)生反應從而得到正產(chǎn)品和負產(chǎn)品，因此按照產(chǎn)出的正產(chǎn)品和負產(chǎn)品（200kg：100kg）的比例分配新投入的系統(tǒng)成本，得到正產(chǎn)品與負產(chǎn)品的系統(tǒng)成本分別為6 700元和3 300元。
其次，分攤上一流程傳遞下來的系統(tǒng)成本，由于該系統(tǒng)成本是隨著上一流程的正產(chǎn)品（主要原材料）共同轉(zhuǎn)移到該流程的，所以該系統(tǒng)成本應按照上一流程產(chǎn)生的正負產(chǎn)品比例進行分配。假設上一流程產(chǎn)生的正負產(chǎn)品比例為9:1，因此得到分配給正產(chǎn)品的系統(tǒng)成本為9 000元，分配給負產(chǎn)品的系統(tǒng)成本1 000元。這樣就將該流程投入的全部系統(tǒng)成本分配完成，可以用同樣的方法分配能源成本。
3.物料流量成本的基本計算過程
圖1反映的只是全部生產(chǎn)過程中某一流程的系統(tǒng)成本分配過程，為了更好地理解MFCA分配各種成本的方法并對MFCA有一個全面的掌握，應用圖2進一步解釋說明物料在生產(chǎn)全過程的流向與分攤。
圖2反映了應用物料流量成本會計進行成本核算的全過程。假設生產(chǎn)該產(chǎn)品經(jīng)過三道制作過程，即物料加工過程、局部加工過程和最終加工過程。每個過程投入生產(chǎn)過程的總成本都是新投入成本與上一流程傳遞下來成本之和（物料加工流程作為初始流程，投入的傳遞成本為零），投入生產(chǎn)后，產(chǎn)出的產(chǎn)品成本都按照4:1的比例分配到正負產(chǎn)品中，正產(chǎn)品成本作為傳遞成本轉(zhuǎn)移到下一流程中，而負產(chǎn)品則退出生產(chǎn)流程，這個分配過程一直進行，直到產(chǎn)品加工完成?？偝杀痉从车氖强偣餐度氲某杀玖?，而全部的正產(chǎn)品成本和全部的負產(chǎn)品成本反映的則是產(chǎn)出的總量，根據(jù)能量守恒定律，投入量的總和與產(chǎn)出量的總和是相等的。
圖2清晰地體現(xiàn)了每個加工過程所投入原料中正產(chǎn)品與負產(chǎn)品的成本比例關系，并使各種物料的來源與去向見之于各流程中，尤其是將負產(chǎn)品計入產(chǎn)品成本，有利于企業(yè)不斷改進生產(chǎn)技術，提高生產(chǎn)效率，充分利用現(xiàn)有資源提高正產(chǎn)品的產(chǎn)出率，努力降低負產(chǎn)品即廢棄物的產(chǎn)生，從而有利于減輕對環(huán)境造成的壓力。
三、MFCA與傳統(tǒng)成本會計的區(qū)別與實施效果
（一）MFCA與傳統(tǒng)成本會計的區(qū)別
傳統(tǒng)成本會計的目的在于將生產(chǎn)過程中發(fā)生的全部成本按一定比例分配到單位產(chǎn)品中，因此加工制造過程中發(fā)生的損失成本不被確認為生產(chǎn)成本的一部分。
傳統(tǒng)成本會計中標準成本法被廣泛應用于制造業(yè)和其他行業(yè)的成本核算過程中。使用這種方法時，企業(yè)核算部門通過比較實際成本與標準成本之間的差異，即“成本差異”來分析企業(yè)成本支出是否合理并由此達到控制成本的目的。但是成本差異并不能夠反映所有的物料損失，因為標準成本在設定時已包括了一部分作為物料損失的廢棄物成本，只有超出標準成本的物料成本部分才被考慮為損失成本。物料流量成本會計將所有不能轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的成本確認為損失成本，即負產(chǎn)品成本。因此，物料流量成本會計能夠確認全部的物料損失，而標準成本法卻不能夠全面反映所有的物料損失。如圖3所示。
如圖4所示，標準成本法將制造費用、燃料費用與定額的差額作為損失成本。例如，如果你工作時間超過提前設定的標準時間，多出來的那部分被確認為損失。MFCA將所有生產(chǎn)出負產(chǎn)品的制造費用和燃料費用確認為負產(chǎn)品系統(tǒng)成本（SC）和負產(chǎn)品能源成本（EC）。
此外，廢棄物處理成本沒有被考慮在傳統(tǒng)成本會計的核算范圍內(nèi)，許多公司將它認定為一項單獨的費用。而MFCA將它劃定在損失成本范圍內(nèi)，作為負產(chǎn)品成本的一個組成部分。
MFCA核算的本質(zhì)特征是將生產(chǎn)過程中所有不能轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的物料確認為損失成本（負產(chǎn)品成本），并使傳統(tǒng)成本計算中難以明確反映的廢棄物價值清晰可見，突破了傳統(tǒng)成本會計計算過程中淹沒廢棄物成本的局限性。
（二）推進實施MFCA的主要效果
物料流量成本會計通過計算負產(chǎn)品成本（損失成本）作為現(xiàn)階段制造生產(chǎn)率的綜合評估標準。要積極推進物料流量成本會計的實施就要控制負產(chǎn)品成本的產(chǎn)生和數(shù)量。產(chǎn)出的負產(chǎn)品成本（損失成本）來源于不同的生產(chǎn)階段，所以針對不同生產(chǎn)階段的相關因素將推進效果分為以下三類：
1.實施MFCA可以改進生產(chǎn)車間的日常目標價值管理。該管理指的是發(fā)生在生產(chǎn)車間的日常改進措施，意在提高基于管理指標（如產(chǎn)出率、廢品率等）的目標價值。通過運用MFCA將產(chǎn)出率和廢品率轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀静町愖鳛槿粘９芾淼哪繕?，可以改進生產(chǎn)車間的日常管理，使其更加透明化。
2.實施MFCA可以對成本降低的效果進行準確估價。由生產(chǎn)部門或工程技術部門引發(fā)的改進活動集中在現(xiàn)有設備、設計的更新或生產(chǎn)過程的改進。通過運用MFCA計算確認工程技術部門的各項成本以及對成本降低的效果進行準確估價。如果同時存在幾種改進措施的話，MFCA將是一種設置優(yōu)先權的有效工具，且對投資收益率的估價也具有重要作用。
3.實施MFCA可以改進對新產(chǎn)品的設計和開發(fā)。由產(chǎn)品開發(fā)設計部門引起的改革可能會在物料減少和成本降低方面引起更大幅度的改進。應用MFCA可以使加工成本的產(chǎn)出率可見，同時使設計者清楚認識到每道工序的物料產(chǎn)出率的提高對總的成本降低做了多少貢獻。因此MFCA是檢驗成本計劃階段改進效果的有效工具。
企業(yè)作為社會的基本生產(chǎn)單位，需要在其不同生產(chǎn)階段對環(huán)境因素進行考慮。很多公司在提高環(huán)境管理水平過程中通過安裝先進的業(yè)務設施和排放設施，致力于環(huán)保節(jié)能的生產(chǎn)活動，以促進廢棄物的回收利用和實現(xiàn)零排放。雖然廢棄物回收是有效利用資源的一個重要措施，但在回收過程中還需要投入大量的費用和能源，除此以外，廢棄物的產(chǎn)生也會花費大量的資源。因此有可能也必須減少廢物本身的產(chǎn)生。將物料流量成本會計（MFCA）運用于企業(yè)的生產(chǎn)流程能使每道流程產(chǎn)生的廢棄物可見，不斷督促企業(yè)改進生產(chǎn)技術減少廢棄物本身的產(chǎn)生，而不是擴大廢棄物的回收。這也導致了生產(chǎn)進程和廢物處理流程效率的提高，有利于物料成本和一般制造費用的降低，從而極大降低了制造業(yè)對環(huán)境的影響。
物料流量成本會計是一種有效的管理工具，可以幫助企業(yè)管理層實現(xiàn)加強環(huán)境保護和提高盈利能力的雙贏局面。物料流量成本會計通過將環(huán)境業(yè)績?nèi)谌刖C合業(yè)績評價體系，以保證環(huán)境目標和財務目標的共同實現(xiàn)，最終實現(xiàn)企業(yè)和國家的可持續(xù)發(fā)展目標。
