隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)集團出現(xiàn)了一種全新審計項目，即合并報表審計。本文將對合并報表審計的特征及審計的主要內(nèi)容進行分析與闡述，以促進企業(yè)合并報表審計工作的發(fā)展。
1 合并會計報表的審計特征
合并會計報表主要是針對由母公司及子公司組成的企業(yè)集團，整體的經(jīng)營成果與財務(wù)狀況，包括合并利潤表、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并現(xiàn)金流量表、合并利潤分配等經(jīng)濟活動。合并會計報表的審計工作與普通的會計報表審計既有關(guān)聯(lián)又有不同，合并報表是以母公司與子公司的普通會計報表作為依據(jù)，因此對普通會計報表的審計就是合并會計報表審計的前提。如果子公司的個別會計報表已由其他審計組織進行了審計，那么母公司的審計人員就可直接利用審計報告，而無需另作審查，但是合并會計報表也有諸多不同于普通報表的地方，以下將對合并報表的審計特征進行分析：
1.1 審計對象的廣泛性 與個別會計報表的審計工作相比，合并會計報表的審計范圍有所擴展，甚至超出了法人的主體范圍，包括整個企業(yè)集團中的更多法人實體。因此，合并報表的審計對象已超越法律意義的主體，而是經(jīng)濟意義的鑒別范圍，與普通會計報表相比，其外延寬泛。
1.2 審計內(nèi)容的多樣化 由于合并會計報表的范圍越來越廣泛，其編制程序也趨向復(fù)雜，因此審計的內(nèi)容也朝復(fù)雜化發(fā)展方向。包括會計政策的一致性審計、合并范圍正確性的審計、個別會計報表審計、決算日差審計等。以對合并會計報表的底稿編制審計為例，就包含了對企業(yè)集團中各成員的交易、投資、往來及利益等的合規(guī)性、正確性、真實性進行審計工作。另外，在合并會計報表的制作過程中形成了普通報表中沒有的內(nèi)容，如少數(shù)股東利益、合并價差等，其中合并價差主要屬于長期投資項目中的調(diào)整內(nèi)容，是母公司對子公司權(quán)益資本投資數(shù)額和子公司所有者權(quán)益總額中，母公司運作中份額抵消產(chǎn)生的差額，同時合并差價還包括應(yīng)付債券、內(nèi)部債券投資等差額。
1.3 審計判斷的風(fēng)險性 隨著市場經(jīng)濟的迅速發(fā)展，企業(yè)集團的規(guī)模也越來越大，其中管理價值鏈不斷延展，經(jīng)濟活動趨向復(fù)雜化，這就給合并會計報表的審計帶來了一定難度。再加上跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨國界企業(yè)集團的不斷形成，也給合并報表的審計帶來一定的風(fēng)險。一方面，由于審計資源十分有限，因此審計人員對多種多樣的子公司合并報表沒有辦法全部顧及；另一方面，由于不同行業(yè)與不同地區(qū)企業(yè)制度的區(qū)別，會造成子公司的同一個經(jīng)濟活動，卻產(chǎn)生了不同的處理方式。
1.4 審計標(biāo)準(zhǔn)的復(fù)雜性 在現(xiàn)代化的企業(yè)集團中，其經(jīng)營范圍往往涉及到房地產(chǎn)、金融、工商等不同行業(yè)。再加上如今全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展趨勢，資源配置趨向國際化，企業(yè)集團中的跨國經(jīng)營也大有所在。因此，企業(yè)既要遵守會計信息原則，又要符合不同國家與地區(qū)、不同行業(yè)的會計政策，而國內(nèi)法規(guī)、國際慣例、國際法規(guī)、國際審計準(zhǔn)則及國際會計準(zhǔn)則等，也將成為企業(yè)集團的審計標(biāo)準(zhǔn)，因此合并報表的審計標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)復(fù)雜化現(xiàn)象。
2 并會計報表的主要審計內(nèi)容
2.1 對合并會計報表的范圍審計 根據(jù)目前有關(guān)合并會計報表的相關(guān)規(guī)定，所有被母公司控制的被投資企業(yè)都是合并范圍之內(nèi)，也就是所有子公司都是正確的合并范圍。但是在《合并會計報表暫行規(guī)定》中，將母公司不能對其實行有效控制，或其控制受到制約的子公司不包括在合并范圍之內(nèi)。因此，我國的相關(guān)法規(guī)對合并報表的合并范圍規(guī)定為，母公司能夠?qū)ψ庸矩?fù)有絕對控制權(quán)，而母公司在制定合并會計報表時，應(yīng)將其所有的子公司都納入合并范圍之內(nèi)。當(dāng)前，我國企業(yè)集團的運作還不夠規(guī)范，亟需進一步完善。甚至很多集團企業(yè)僅是松散的結(jié)合，名不副實。所以，合并報表范圍的審查，應(yīng)判斷合并范圍的正確與否，審計是否企業(yè)為了虛夸經(jīng)濟實力，而將一些并不符合合并條件的企業(yè)納入范圍內(nèi)，以此保障合并會計報表的真實性、客觀性，能夠公正的反應(yīng)企業(yè)集團的經(jīng)濟情況。對報表合并范圍的審計，審計人員應(yīng)根據(jù)企業(yè)集團的組織結(jié)構(gòu)圖，確定其準(zhǔn)確性與完整性，組織結(jié)構(gòu)圖中包括少數(shù)股權(quán)及相關(guān)控制的信息，以及企業(yè)內(nèi)部的交易與關(guān)聯(lián)關(guān)系等。
2.2 審計母公司與子公司的個別會計報表 合并會計報表，是在母公司與子公司個別會計報表的前提下綜合制定的，因此合并會計報表的可靠性與科學(xué)性，與個別會計報表的質(zhì)量密切相關(guān)。在對合并會計報表進行審計時，不僅要確定合并范圍的準(zhǔn)確性，也要對母公司與子公司的個別會計報表進行認(rèn)真的審查與驗證，并確定已經(jīng)過審計人員的認(rèn)可，擁有審計報告。如果母公司與子公司的個別會計報表并沒有經(jīng)過嚴(yán)格的審查，那么審計人員就應(yīng)該注重對個別會計報表的審查工作；如果已經(jīng)通過審查，就應(yīng)該翻閱相關(guān)工作底稿及審計報告，并對合并會計報表提出意見，附有適當(dāng)解釋說明，以明確劃分前任審計工作人員與后任審計工作人員各自的責(zé)任范圍。
2.3 審計合并報表的附注披露狀況 合并報表的附注部分，主要是為了讓企業(yè)集團會計信息的使用者能夠更好的理解會計報表內(nèi)容，對合并報表的編制依據(jù)、原則、方法及主要項目等進行解釋說明。注冊會計是主要對以下會計報表的附注項目披露現(xiàn)象進行審計：編制合并財務(wù)報表的原則性范圍；合并報表采取的方法；母公司控制的子公司與合營企業(yè)的名稱、性質(zhì)、經(jīng)營范圍、注冊資本，以及實際投資額所占的權(quán)益比例等；納入合并財務(wù)報表中的子公司經(jīng)營成果、財務(wù)狀況；以及對納入母公司的持股比例中，但是并沒有達到比例規(guī)定的子公司納入合并范圍的原因解釋。
在企業(yè)報告期間的報表合并范圍若發(fā)生改變，應(yīng)對其變更的內(nèi)容與原因進行披露，如果產(chǎn)生購買、增加或減少子公司、轉(zhuǎn)讓股權(quán)、合營企業(yè)等狀況，應(yīng)對新增或者轉(zhuǎn)讓股權(quán)的購買日與確定方法進行詳細(xì)說明，并以一定比例的合并方式對合營企業(yè)進行特別說明，以及對母公司財務(wù)報表主要內(nèi)容的解釋。
參考文獻：
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