一、農村審計模式概述
農村審計對農村經濟的健康發(fā)展有著重要意義，一方面使得農村經濟活動在審計力量的威懾下按照正常的軌道進行，防止、發(fā)現(xiàn)并糾正農村經濟活動中存在的資金使用的違規(guī)違紀、效益低下等問題；另一方面通過審計可以發(fā)現(xiàn)農村財務管理中的薄弱環(huán)節(jié)，并提出審計意見和建議，從而不斷完善農村財務管理的規(guī)章制度。
我國現(xiàn)有的農村審計按照其主體、對象及內容進行分類，如表1所示。
目前，我國農村審計模式主要由國家審計機關和鄉(xiāng)鎮(zhèn)經管站主導的內部審計構成。該種農村審計模式有力地促進了農村經濟健康、良性發(fā)展，但其也越來越不能克服農村審計“量多、面廣，而審計力量有限”的難題，并逐步凸顯出國家審計和鄉(xiāng)鎮(zhèn)經管站內部審計之間缺乏溝通、協(xié)調機制的局限性，使得農村審計“重復”和審計“真空”并存。
第一，國家審計機關與鄉(xiāng)鎮(zhèn)經管站主導的內部審計之間缺乏協(xié)調機制?，F(xiàn)有農村審計模式，缺乏審計結果從下至上的匯報機制和從上至下的溝通機制，國家審計和鄉(xiāng)鎮(zhèn)經管站內部審計對審計結果互不交流。因此，農村審計中會出現(xiàn)對同一筆資金出現(xiàn)“多頭監(jiān)管”，重復審計，例如國有農業(yè)企業(yè)資金，而對于一些預算外資金，則沒納入審計范圍，農村審計出現(xiàn)“監(jiān)督漏洞”。
第二，國家審計機關對涉農資金的審計沒有到位。一是地理范圍缺位。國家審計工作人員每年對涉農資金的審計一般只到縣和鄉(xiāng)鎮(zhèn)，忽視了對農村的審計。二是審計目標缺位。國家審計一般只注重資金使用的真實性和合法性，忽視資金使用效益性審計。三是審計內容缺位。農村審計只是審計農村資金，忽略農產品價格、農村法律法規(guī)實施情況審計等內容。
第三，鄉(xiāng)鎮(zhèn)經管站的內部審計，缺乏足夠的獨立性。農村不少地方在實行“村賬鄉(xiāng)鎮(zhèn)管”之后，鄉(xiāng)鎮(zhèn)經管站不僅要完成農村日常的會計經管工作，而且每年一些人員還負責對農村進行審計。因此，鄉(xiāng)鎮(zhèn)經管站“自己做賬，自己審計”，其審計的獨立性和權威性慢慢消失，農村審計監(jiān)督日益弱化。
二、現(xiàn)有農村審計模式改進的主要做法及其缺陷
隨著農村經濟的發(fā)展，現(xiàn)有的農村集體經濟審計模式越來越不能滿足農村審計的需要，農村經濟活動處于“監(jiān)督缺位”的狀態(tài)，因此，改進現(xiàn)行農村審計模式的措施成了學者關注的焦點。現(xiàn)在流行的觀點主要有三種。
第一種：“國家審計范圍延伸說”——將農村審計全部列入國家審計的范圍，設立專門的農村審計監(jiān)督中心，負責農村中所有的審計工作。
筆者認為，首先，將農村審計全部納入國家審計范圍的法律依據不足。按照《中華人民共和國審計法》的規(guī)定，農村集體經濟不屬于國家審計監(jiān)督的范圍。農村集體經濟特殊的經濟性質決定了農村資金來源的多樣化，既包括國家財政專項資金、農業(yè)貸款，也包括社會集資以及外資。顯然，社會集資和外資不屬于國家審計的范圍。其次，國家審計力量有限，難以承擔農村全部的審計工作。國家審計資源有限，審計任務繁重，因此，將農村審計全部納入國家審計范圍，可能無益于農村審計質量的提高。
第二種：“委托CPA審計說”——鄉(xiāng)鎮(zhèn)經管站由直接審計者向對外協(xié)調者轉變，并代表村民委托CPA進行社會審計。
我國農村開展社會審計的條件并不成熟。一是審計準則條件不成熟。我國現(xiàn)行審計準則并未對農村集體經濟審計作出專門規(guī)定，而現(xiàn)行審計準則中關鍵的審計概念并不適合農村審計對象，例如可容忍錯報和重大錯報風險。二是配套制度條件不成熟。CPA對企業(yè)的審計有相對完善的經濟法和證券法的支撐，從而審計結果有較強的威懾力，而農村審計缺乏相應的配套制度，因此就算CPA審計了，其審計建議也是沒有下文，審計威懾力低，監(jiān)督效果弱。三是農村會計水平、內部控制不成熟。社會審計的順利開展有賴于良好的財務會計水平和內部控制，農村中賬簿混亂、做賬憑證依據不足的現(xiàn)象大有存在。
第三種：“委托除CPA外第三方機構審計說”——在縣（市）級人民政府設立專門的農村集體經濟審計機構，受村民有關委員會委托進行有償審計。
該種農村審計模式也有以下不足之處：首先，農村集體經濟審計機構經濟性質難以確定。該農村集體經濟審計機構屬于政府設立的，但又面向農村提供有償審計服務，有政企不分的嫌疑，有損農村審計的權威性。其次，沒有充分發(fā)揮現(xiàn)有農村審計資源。鄉(xiāng)鎮(zhèn)經管站工作人員有著較為豐富的農村審計經驗，而縣（市）級政府設立的農村審計機構忽略了這塊審計資源。最后，該機構提供的是有償審計服務，無形中加重了農村的經濟負擔，削弱了貧困地區(qū)的審計積極性。
三、農村審計模式改進新思路
本文將針對現(xiàn)有模式的缺陷以及現(xiàn)有思路的不足，提出改進的農村審計新模式（如圖1所示）。
改進的農村審計模式主要由縣級人民政府設立的農村審計機構和“雙頭管理”的農村集體經濟審計中心構成。
（一）縣級人民政府農村審計機構
按照《審計法》規(guī)定，縣級人民政府可以設立政府審計機構。因此，縣級人民政府可以設立政府審計性質的農村審計機構，對農村進行定期審計。
該機構的設立包含兩點新意。一是審計內容的拓展。審計的內容跳出傳統(tǒng)的農村審計思維圈子，不僅包括重要涉農資金。同時，應該適時擴展審計內容，比如農村環(huán)境審計、農產品價格審計等。二是審計信息共享協(xié)調機制的建立。共享機制的建立有利于提高農村審計的效率和質量，避免審計“重復”和審計“真空”，形成全方位的農村審計監(jiān)督。
該機構的設立充分利用、吸收了現(xiàn)有農村審計模式下的資源。一是法律資源?！秾徲嫹ā肥窃摍C構運轉的法律依據，無需重新立法，節(jié)約了立法成本。據相關資料，我國的立法周期一般為三至五年，有些法律甚至要超過十多年才能最終立法。二是人力資源?？h級人民政府農村審計機構工作人員業(yè)務素質高、審計組織體系完備，能夠保障農村審計質量，推動農村經濟健康、穩(wěn)定發(fā)展。
（二）“雙頭管理”的農村集體經濟審計中心
設立“雙頭管理”的農村集體經濟審計中心。該中心直接受鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府行政領導，與鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府其他職能部門平行，向鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府和縣級人民政府審計機關負責并報告工作。農村集體經濟審計中心的經費由鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府財政預算承擔。審計業(yè)務技能上接受縣級人民政府農村審計機關的指導。農村集體經濟審計中心的業(yè)務人員由鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府從鄉(xiāng)鎮(zhèn)經管站中推薦業(yè)務能力強的人員，但人員任免權歸屬于縣級人民政府審計機關。
設立“雙頭管理”的農村集體經濟審計中心的主要優(yōu)勢在于：
第一，農村審計獨立性得到加強。首先，經費來源有保障，農村集體經濟審計中心的經費由鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府財政統(tǒng)一撥付；其次，人員任免獨立，中心的人員任免權最終歸屬于縣級人民政府審計機關，減少了鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府對審計工作的非正常干涉。
第二，農村審計的專業(yè)性得到提升。中心工作人員“只審計，不做賬”，只負責農村有關單位日常財務收支和干部任期的經濟責任審計。
第三，“雙頭管理”的領導體制，可以促進審計信息的共享。該中心不僅要向鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府負責，同時要向縣級人民政府審計機關匯報工作，使得內部審計的結果能夠與縣級人民政府的農村審計機關的審計結果進行對比分析，為農村整體的資金使用效益提供信息。
（三）改進的農村審計模式的特點
第一，存在自下而上的匯報機制和自上而下的溝通機制。農村集體經濟審計中心定期向縣級人民政府審計機關和鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府匯報審計工作結果，接受它們的雙重管理。縣級人民政府農村審計機構建立農村審計信息共享協(xié)調機制，從而有效地實現(xiàn)了農村審計模式內的溝通、協(xié)調。
第二，國家審計職責分明、重點突出，提高了國家審計在農村中的審計質量。該模式用列舉的形式列明了農村審計中歸屬于國家審計的范圍，不僅包括傳統(tǒng)的涉農資金審計，還包括農村環(huán)境審計、農產品價格審計、農產品檢疫情況審計等新內容。農村中開展的國家審計重點關注涉農資金的使用效益性以及關乎國計民生的農村問題。
第三，“雙頭管理”的農村集體經濟審計中心獨立性強于鄉(xiāng)鎮(zhèn)經管站的內部審計。農村集體經濟審計與鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府其他部門平行，并受縣級人民政府審計機關領導，經費由鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府統(tǒng)一撥付、人員任免權歸屬于縣級人民政府審計機關，從而提高了獨立性。
四、農村審計改進模式運行的保障機制
第一，端正農村干部對農村審計的態(tài)度。在進行農村審計時，有不少農村干部對審計缺乏正確的認識，甚者阻擾審計工作的進行。因此，應端正農村干部對農村審計的態(tài)度。
第二，提高農村財務會計水平、完善內部控制制度。農村財務會計水平低、內部控制弱，直接影響了農村審計的效率和效果。因此要進一步完善“村賬鎮(zhèn)管”的代理制度，提高農村財務會計水平；重視內部控制制度的建設，推動農村審計的順利開展。
第三，明確“雙頭管理”的農村集體經濟審計中心的法律地位。按照我國現(xiàn)行的法律、法規(guī)，省政府可以按照《審計法》和《全國農村審計條例》，出臺具有可操作性的農村集體經濟審計中心審計條例。
第四，用法律推動農村審計模式中審計信息共享協(xié)調機制的規(guī)范運行。不同的審計部門之間由于部門利益，審計結果和審計意見等信息通常處于相互封閉的狀態(tài)，打破這種狀態(tài)需要靠法律等強制性力量的推動。
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